• English
  • Español

IRPF V0581-20 - 16/03/2020

Consultation number: 
V0581-20
Undefined
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
16/03/2020
Regulation: 
LIP, Ley 19/1991, artículo 4.Ocho.Dos.
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33.3.c).
LISD, Ley 29/1987, artículo 20.6.
Description of facts: 

Los consultantes, un matrimonio y sus tres hijos, son titulares en distintos porcentajes del cien por cien de las participaciones de una sociedad limitada dedicada al arrendamiento de inmuebles y a la construcción y promoción de edificaciones y terrenos. Además, dicha sociedad es titular del cien por cien de las participaciones de una sociedad limitada dedicada también a la construcción y promoción inmobiliaria.

Los administradores solidarios de la entidad "holding" son los cónyuges, mientras que las funciones de dirección de dicha entidad la han ejercido dos de los hijos de forma sucesiva durante 2017 y 2018. Respecto a la actividad de arrendamiento, la sociedad ha tenido una persona con contrato laboral a jornada completa para su ordenación, siendo dicha persona uno de los hijos desde el 20 de marzo de 2018.

Además, los dos hijos que ejercen las mencionadas funciones de dirección, desarrollan por cuenta propia diferentes actividades económicas.

Issue raised: 

Se plantean distintas cuestiones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se detallan en la consulta.

Complete answer: 

Con carácter previo se debe tener en cuenta la normativa sobre la que el consultante plantea sus preguntas.

En primer lugar, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que literalmente establece:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(…)

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

Por su parte, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:

"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."

Por último, en relación con la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, que constituye condición previa para la aplicación de la reducción reproducida, el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto, la establece en los términos siguientes:

"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".

Al respecto, y distinguiendo cada uno de los Impuestos objeto de consulta, se debe señalar lo siguiente:

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

1º) Se cuestiona si las participaciones en la sociedad “holding” se encuentran exentas del Impuesto. La propiedad de las participaciones en la entidad “holding” tiene derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2017 al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 4.Ocho.dos de la Ley 19/1991; exención que se mantendría para 2018 si a 31 de diciembre de dicho año se mantuviesen las circunstancias expuestas en el escrito. Las participaciones en la filial no se computarán como valores de acuerdo con dicho precepto “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos”, es decir, desde la perspectiva de la exención o no de las participaciones de la “holding”, lo que no comporta de forma automática la exención sino, como apunta la propia consulta, en la medida en que sus activos estén afectos a la actividad de promoción inmobiliaria.

2º) Si se cumplen los requisitos para la calificación como económica de la actividad de arrendamiento de inmuebles. En relación con ello, el artículo 27.2 de la LIRPF delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica, exigiendo para ello que para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con un contrato calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y a jornada completa. Cumpliendo dichos requisitos, la actividad de arrendamiento de inmuebles se calificaría como actividad económica.

3º) Si la exención seguiría resultando de aplicación en el caso de que uno de los hermanos asumiera tanto las facultades de dirección como de ordenación de la actividad de arrendamiento. Al respecto, se debe señalar que no afectaría a la exención el supuesto futuro de que una misma persona desempeñase funciones directivas en la “holding” y, de forma simultánea, llevase a cabo la llevanza de la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles en los términos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006. Esa compatibilidad se ha admitido en consultas de este Centro Directivo como la V3085-14, de 13 de noviembre.

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

1º) Si sería de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 en el caso de donación de participaciones de los padres a sus hijos, lo cual se confirma por parte de este Centro Directivo.

2º) Se cuestiona si dicha reducción resultaría de aplicación en proporción a los activos afectos de la sociedad según su valor contable. La reducción resultaría de aplicación de forma proporcional al alcance objetivo de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, tal y como ha señalado esta Dirección General (p.ej. en contestación V0177-09) y ha refrendado el Tribunal Supremo, en Sentencia de 16 de julio de 2015.

3º) Si los requisitos exigidos para disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, en consecuencia, de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, deben cumplirse en el momento del devengo de dicho Impuesto. Desde la perspectiva de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los requisitos para la exención deben cumplirse en el momento del devengo de aquél, con independencia de que concurrieran o no al 31 de diciembre anterior. Así lo confirma el epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, (BOE del 10 de abril de 1999).

4º) Si el cómputo de las remuneraciones debe realizarse en el año de la donación por la persona que ejerce funciones de dirección de la sociedad. El epígrafe 2.1.e) de la mencionada Resolución, y a efectos de la conciliación de los distintos devengos en dicho impuesto y en el de Patrimonio, establece que, en los supuestos de donación, para el cómputo de las rentas ha de atenderse al periodo impositivo anterior, dado que no se interrumpe el periodo impositivo en el IRPF.

5º) Se cuestiona qué balance de la sociedad debe ser considerado a los efectos de determinar si se cumplen los requisitos para aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Las Sentencias del Tribunal Supremo de 12 y 14 de febrero de 2013 han establecido que debe tomarse en consideración el último balance aprobado dentro del plazo legal para la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

En relación a dicho Impuesto, se cuestiona la posible aplicación del artículo 33.3.c) de la LIRPF.

Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.