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IRPF V0616-21 - 16/03/2021

Consultation number: 
V0616-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Departure date: 
16/03/2021
Regulation: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-5, 80, 76-2-1º- b, 76-4, 87-1 y 89-2
Description of facts: 

La persona física consultante, Pf1, residente en territorio español, participa mayoritariamente en el capital social de las siguientes entidades, todas ellas residentes en territorio español:

-Entidad A, en un 100%, siendo su actividad principal la construcción de instalaciones de calefacción, aire acondicionado, saneamiento, entre otras, así como el mantenimiento, transformación y conservación de instalaciones existentes. Asimismo, desarrolla como actividad económica accesoria el arrendamiento de bienes inmuebles, contando con una persona asalariada a jornada completa dedicada a su gestión.

-Entidad B, en un 50,25%, siendo su actividad principal, la comercialización, compraventa, instalación y mantenimiento de toda clase de montajes de calefacción, aire acondicionado y trabajos de fontanería, así como todas las operaciones que sean complementarias con lo anterior. Asimismo, es titular de determinados bienes inmuebles destinados al arrendamiento.

-Entidad C, en un 78,84%, siendo su actividad principal, la realización de proyectos de aire acondicionado, calefacción, fontanería, saneamiento, entre otras, así como la instalación y mantenimiento de los mismos.

Se plantea la realización de las siguientes operaciones de reestructuración empresarial:

-Aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones sociales detentadas por Pf1, en el capital social de A, B y C, a favor de una entidad holding residente en España, entidad H, a cambio de valores representativos de su capital social. En el caso de las entidades B y C, la aportación por parte de Pf1 se entiende sin perjuicio de las que puedan hacer los restantes socios a la entidad H.

-Escisión parcial por parte de la entidad A mediante la transmisión de la parte de su patrimonio constitutiva de la actividad económica de arrendamiento, transmitiéndola en bloque a una entidad residente en España, entidad N1 y manteniendo la entidad A en su patrimonio su actividad económica principal, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad N1 que se atribuirán a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria.

Se manifiesta en el escrito de consulta que la entidad N1 continuará con el desarrollo de la actividad de arrendamiento en condiciones análogas a las que la viene ejerciendo la entidad A. Asimismo, se indica que la persona dedicada a jornada completa a la gestión de los arrendamientos en sede de la entidad A se cederá a la entidad N1.

-La entidad B pretende aportar determinados bienes inmuebles destinados al arrendamiento a favor de una entidad residente en territorio español, N2. Una vez realizada la aportación, la entidad B participará en los fondos propios de N2 en, al menos, el 5%.

Los motivos económicos que impulsan la realización de dichas operaciones son los siguientes:

- Concentrar la tenencia y gestión de las participaciones en la sociedad H, garantizar la eficiencia de flujos de tesorería entre las sociedades participadas por la entidad H, de forma que los excesos de tesorería obtenidos por las filiales puedan ser distribuidos en forma de dividendos sin coste fiscal a la matriz, pudiendo ser, a su vez objeto de reinversión en las filiales que tengan necesidad de tesorería o nuevas inversiones, participar y dirigir nuevos proyectos desde la sociedad H y facilitar la percepción externa del grupo.

- En un caso desvincular las ramas de actividad (actividad principal y actividad de arrendamiento) desarrolladas por la entidad A y, en el otro caso, la separación de los bienes inmuebles objeto de arrendamiento titularidad de B para evitar, en ambos casos, que el riesgo asociado a la actividad principal que desarrollan pueda afectar a la actividad económica de arrendamiento o al arrendamiento de inmuebles, según el caso.

Issue raised: 

Si las operaciones de reestructuración planteadas en el escrito de consulta pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Complete answer: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar, en relación a la aportación realizada por Pf1 de sus participaciones sociales en las entidades A, B y C a la entidad H, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”

A la vista de lo expuesto y en la medida en que la entidad H adquiera participaciones en el capital social de otras entidades que le permitan obtener la mayoría de derechos de voto de las mismas y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, se podría aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En segundo lugar, en relación a la operación de escisión parcial realizada por la entidad A, el artículo 76.2.1º. b) de la LIS considera escisión la operación por la cual: “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.

A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que las adquirentes desarrollarán de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la mismas.

El propio concepto de “rama de actividad” requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

En el supuesto concreto planteado, la entidad A desarrolla, entre otras, la actividad de construcción de instalaciones de calefacción y aire acondicionado y segregará y transmitirá a una entidad residente en España, entidad N1, la parte de su patrimonio empresarial destinado a la actividad de arrendamiento inmuebles, incluida la persona dedicada a la gestión de dichos arrendamientos en sede de la entidad A.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles) sea determinante de una rama de actividad en sede de la entidad transmitente (A) en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado, cuyo destino y naturaleza requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que ya existieran en dicha entidad transmitente y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de nueva creación (N1), manteniéndose en aquella, igualmente otra rama de actividad en los mismos términos señalados (actividad de construcción de instalaciones de calefacción y aire acondicionado), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley. No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Por último, en relación a la operación de aportación no dineraria de los bienes inmuebles, el artículo 87.1 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

(…).”

En el presente caso, la entidad B pretende aportar una serie de inmuebles no constitutivos de rama de actividad a la entidad N2.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida que la entidad N2 que recibe la aportación de los inmuebles es residente en territorio español y la entidad B, una vez realizada la aportación de dichos inmuebles, participa en, al menos, el 5% de los fondos propios de la entidad N2, a las aportaciones no dinerarias planteadas les será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración se realizan para conseguir los siguientes objetivos:

Concentrar la tenencia y gestión de las participaciones en la sociedad H, garantizar la eficiencia de flujos de tesorería entre las sociedades participadas por la entidad H, de forma que los excesos de tesorería obtenidos por las filiales puedan ser distribuidos en forma de dividendos sin coste fiscal a la matriz, pudiendo ser, a su vez objeto de reinversión en las filiales que tengan necesidad de tesorería o nuevas inversiones, participar y dirigir nuevos proyectos desde la sociedad H y facilitar la percepción externa del grupo.

En el caso de la escisión parcial desvincular las ramas de actividad (actividad principal y actividad de arrendamiento) desarrolladas por la entidad A y, en el caso de la aportación de los inmuebles, la separación de los bienes inmuebles objeto de arrendamiento titularidad de B para evitar, en ambos casos, que el riesgo asociado a la actividad principal que desarrollan pueda afectar a la actividad económica de arrendamiento o al arrendamiento de inmuebles, según el caso.

Los motivos económicos relativos la reestructuración o racionalización de las actividades tales como concentrar la tenencia y gestión de participaciones, garantizar la eficiencia de flujos de tesorería, reinvertir en filiales que tengan necesidad de tesorería o nuevas inversiones, participar y dirigir nuevos proyectos, facilitar la percepción externa del grupo o evitar riesgos asociados a las actividades podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, siempre que el motivo fiscal señalado en los objetivos no sea preponderante en la realización de la operación, si bien, en todo caso, se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.