Una persona física que ejerce la actividad de fisioterapia en un local de su propiedad ha firmado un contrato de arrendamiento y prestación de servicios con la finalidad de dotar al arrendatario de la infraestructura necesaria (material y personal) para que desarrolle la prestación de servicios de activación muscular de ejercicio físico aprovechando la infraestructura (parte del local afecto a su actividad y secretaria) que utiliza para su propia actividad.
Los servicios incluidos en el canon arrendaticio incluyen a tanto alzado los siguientes servicios: uso de salas unos días y horas a la semana, consumo de energía eléctrica, climatización de las salas, limpieza de las instalaciones cedidas, alquiler de mobiliario (mesa, sillas, camilla, …) y servicios de secretaría.
La misma secretaria contratada por el fisioterapeuta propietario del inmueble efectuará los siguientes servicios a favor del arrendatario: recogida diaria de correspondencia, atención del paciente a su llegada/salida, atención telefónica para las citas y cobro al paciente siempre con un TPV titularidad del arrendatario.
Solicita saber la calificación de dichos rendimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Igualmente solicita saber si dichos pagos están sujetos a retención.
De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado, de la información aportada se desprende que el propietario del local, de acuerdo con el contrato de arrendamiento de las salas, no solo ofrecerá al arrendatario el alquiler de espacios, sino que además prestará servicios adicionales de secretaría, recepción, gestión de cobros, teléfono, etc. Por tanto, se trata de un contrato mixto de arrendamiento de inmueble y de servicios que tiene por finalidad dotar al arrendatario de la infraestructura necesaria (material y personal) para que éste pueda desarrollar su actividad yendo más allá del simple arrendamiento, lo que supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, y, en consecuencia, constituye a efectos del impuesto una actividad económica.
Respecto a la obligación de practicar retenciones sobre el importe del alquiler, procede mencionar, en desarrollo del artículo 99 de la LIRPF, el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:
“Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento”.
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Una vez expuesta la regulación normativa, el asunto que se plantea es la operatividad del sometimiento a retención o ingreso a cuenta de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en relación con el supuesto objeto de consulta.
El arrendamiento de oficinas o despachos que conlleve la prestación de los servicios adicionales de limpieza, secretariado, comunicaciones, electricidad, etc., en cuanto contrato único se configura como un contrato mixto de arrendamiento de inmueble y de servicios que tiene por finalidad dotar al arrendatario de la infraestructura necesaria (material y personal) para que éste pueda desarrollar su actividad, yendo más allá del simple arrendamiento de inmuebles. Por tanto, estos supuestos, como el planteado, se sitúan fuera del ámbito del artículo 75.2,a) del Reglamento del Impuesto, por lo que los rendimientos que se satisfagan no estarán sometidos a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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