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IRPF V0619-21 - 16/03/2021

Consultation number: 
V0619-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Departure date: 
16/03/2021
Regulation: 
LIS Ley 27/2014 art. 87-1 y 89-2
Description of facts: 

Los consultantes, Pf1 y Pf2, son un matrimonio que están casados en régimen de separación de bienes y ostentan la titularidad de varios inmuebles, unos de forma conjunta y otros de forma individual, percibiendo de los mismos, a efectos de su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, rendimientos del capital inmobiliario.

Pf1 y Pf2 se están planteando constituir una comunidad de bienes con el objeto de que los rendimientos obtenidos por el alquiler de los inmuebles se califiquen como rendimientos de actividades económicas, para lo cual pretenden contratar a una persona a tiempo completo y disponer de un local afecto a la actividad.

Asimismo, se manifiesta en el escrito de consulta que la comunidad tiene previsto llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio.

Posteriormente, se plantean la posibilidad de aportar las fincas gestionadas por la comunidad a una sociedad mercantil, Newco, como aportaciones no dinerarias.

Issue raised: 

1.- Si la constitución de la comunidad de bienes, disponiendo de un local afecto a la actividad y con una persona contratada a tiempo completo, permite considerar los rendimientos del arrendamiento de inmuebles, como rendimientos de actividad económica.

2.- Los requisitos que debe cumplir la comunidad de bienes para que a la aportación no dineraria que pretende realizar a la entidad Newco le sea de aplicación el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Complete answer: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En cuanto a la aportación de las cuotas del proindiviso, el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.

Así, el artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.

Por su parte, el artículo 393 del Código Civil se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.

Por último, el artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”

Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.

En el caso planteado en el escrito de consulta, la constitución de una comunidad de bienes sobre los inmuebles de propiedad exclusiva de cada uno de los cónyuges, implicaría la transmisión por uno de ellos al otro de la mitad de los bienes de su exclusiva titularidad (o porcentaje acordado para el proindiviso), lo que generaría las correspondientes ganancias o pérdidas patrimoniales en el transmitente, que se calcularían por diferencia entre el valor de adquisición y transmisión, en los términos establecidos en los artículos 35 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), relativo a transmisiones onerosas o 36 de la LIRPF, relativo a transmisiones lucrativas, según el tipo de transmisión que se efectúe.

Por otra parte, en relación a la posible aportación de los bienes que integren la comunidad de bienes a una sociedad mercantil (Newco), debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la LIRPF establece que, en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”

No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. Esta última referencia debe entenderse hecha al Capítulo VII del Título VII de la LIS.

En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de aportar a una sociedad mercantil Newco los elementos afectos a la actividad de arrendamiento que pertenecen proindiviso a las personas físicas Pf1 y Pf2. A estos efectos, el artículo 87 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada una de las comuneras de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS, dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos, cada una de ellas, de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a Pf1 y Pf2 por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por Pf1 y Pf2 de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, llevándose contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (letra d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS).

En relación con lo dispuesto en la letra a) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, circunstancia a la que no se hace referencia en el escrito de consulta.

En relación con lo dispuesto en la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria (Newco), una vez realizada la aportación.

Por último, respecto a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

En relación a la contabilidad, en el escrito de consulta se manifiesta que la comunidad tiene previsto llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Por lo que se refiere a la afectación de los elementos patrimoniales a una actividad económica, partiendo del hecho de que ya existiera la comunidad de bienes cuyos comuneros son los cónyuges (y que se puede ver ampliada en el caso de que cada cónyuge transmita al otro el 50 por ciento de los inmuebles de su exclusiva titularidad), se debe señalar que en el IRPF las comunidades de bienes y demás entidades a las que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria no constituyen contribuyentes del Impuesto, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.

En el caso consultado debe tenerse en cuenta que, para la consideración de los inmuebles a aportar a la entidad Newco como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone lo siguiente:

“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima y de una organización de medios empresariales para que esta actividad tenga tal carácter.

Por tanto, a partir del momento en que para la gestión de los arrendamientos se utilice a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, los rendimientos derivados de los arrendamientos tendrían la calificación de rendimientos de actividades económicas.

En definitiva, la actividad de arrendamiento desarrollada por la comunidad de bienes en la que el matrimonio participe sólo se calificará de actividad económica cuando concurran en dicha comunidad las circunstancias del referido artículo 27.2 de la LIRPF

Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe también tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:

“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”

En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.

En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, las personas físicas aportantes, Pf1 y Pf2, no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su IRPF como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales que den lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales la parte del valor y fecha de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que resulte de aplicación el régimen especial.

En este sentido, en la medida en que cuando se efectúe la aportación señalada en el escrito de consulta se cumplan todos y cada uno de los requisitos anteriormente mencionados, se podría aplicar el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones establecidas en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exigiría analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.