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IRPF V0627-21 - 18/03/2021

Consultation number: 
V0627-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Departure date: 
18/03/2021
Regulation: 
Ley 37/1992 art. 69-Uno-1º-69-Tres-4º
Description of facts: 

La entidad consultante se dedica al desarrollo de aplicaciones informáticas de software. En el ejercicio de su actividad colabora con una entidad establecida en las Islas Canarias de modo que, en ocasiones, compra el software a la entidad canaria para venderlo posteriormente en la Península. Mientras que en otros supuestos la entidad canaria vende directamente el software a clientes en la Península y la consultante cobra una comisión por dicha venta. Por último existen supuestos en donde la consultante elabora el software a favor de la entidad canaria y esta lo vende a clientes en la Península o las Islas Canarias.

Issue raised: 

Localización de las distintas operaciones realizadas por la consultante y la entidad establecida en las Islas Canarias.

Complete answer: 

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

A este respecto, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del impuesto señala que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Adicionalmente, establece el artículo 11 de la Ley del Impuesto que:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

(…).

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, el consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y los servicios de desarrollo de aplicaciones informáticas así como la intermediación en la venta del mismo constituirán prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto cuando se localicen en territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Respecto de la naturaleza de los servicios prestados por el consultante, según la descripción contenida en el escrito de la consulta, consisten en el desarrollo de aplicaciones informáticas para su venta a terceros. Asimismo, se ofrece un servicio de intermediación en la venta de dichas aplicaciones informáticas cuando las mismas son desarrolladas por la entidad establecida en las Islas Canarias.

En cuanto al servicio de desarrollo de aplicaciones informáticas es preciso analizar si el mismo puede tener la consideración de servicio prestado por vía electrónica.

En este sentido, los servicios prestados vía electrónica son definidos por el artículo 69.Tres, ordinal 4º, de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

“4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.

La definición anterior es transposición de lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos.

Son definidos asimismo los servicios prestados vía electrónica por el artículo 7 del Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido de la siguiente manera:

“1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.

2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:

a) el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;

b) los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web;

c) los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente;

d) la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;

e) los paquetes de servicios de Internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir, paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a Internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc.);

f) los servicios enumerados en el anexo I.

(…).”.

De acuerdo con todo lo anterior, los servicios prestados por la consultante tendrán la calificación de servicios prestados por vía electrónica cuando, como parece deducirse del escrito de consulta, supongan la puesta a disposición de una herramienta informática o programa informático facilitado a través de internet y se trate de servicios esencialmente automatizados.

3.- Las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 señalando el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y con independencia de cómo se califique el servicio prestado por la consultante, tenga la consideración de un servicio de mediación o prestado por vía electrónica, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido si el destinatario dispone en el territorio de aplicación del impuesto de su sede de actividad económica o de un establecimiento permanente o, en su defecto, dispone en dicho lugar de su domicilio o residencia habitual siendo destinatarios del servicio dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia.

De acuerdo con dicho criterio procede analizar las distintas operaciones consultadas:

A) Si los servicios de desarrollo de aplicaciones son prestados por la entidad consultante a la entidad establecida en las Islas Canarias, que posteriormente los venderá a sus clientes.

En este caso se tratará de una prestación de servicios por vía electrónica realizada por la entidad consultante cuyo destinatario está establecido en las Islas Canarias por lo que dicho servicio se localizará fuera de territorio de aplicación del Impuesto y la consultante no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por dichos servicios.

B) Por el contrario, cuando la entidad establecida en las Islas Canarias venda el software a la entidad consultante, se tratará de la prestación de un servicio por vía electrónica que se localizará en destino y que la consultante deberá declarar con aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo cuando la entidad canaria no se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.

C) Por último, procede analizar los supuestos en los que la consultante medie en nombre y por cuenta ajena en la venta de dicho software por la entidad establecida en las Islas Canarias a clientes establecidos en la Península y por los que cobre, a cambio, una comisión.

En este caso se tratará de un servicio de mediación prestado por la entidad consultante a la entidad establecida en las Islas Canarias por lo que dicho servicio se entenderá realizado fuera de territorio de aplicación del Impuesto y la consultante no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por dicho servicio, bajo la premisa que la entidad canaria no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.