El consultante es guardador de hecho de su hermana, que tiene reconocida una discapacidad psíquica superior al 65%, teniendo previsto constituir un patrimonio protegido a favor de ella.
A dicho patrimonio se adscribirían un depósito de valores cotizados en mercados organizados adquiridos en distintas fechas y de los que es titular la hermana en pleno dominio y un depósito de valores adquirido por ella por herencia y del que tiene la nuda propiedad.
A efectos de una futura venta, si la fecha de adquisición de los valores correspondientes al depósito de valores que tiene la hermana en plena propiedad es la fecha en que se adquirieron los valores o la fecha de la escritura pública en la que dichos valores se adscriban al patrimonio protegido.
Y si la fecha de adquisición de los valores correspondientes al depósito del que tiene la hermana la nuda propiedad es la del fallecimiento del causante de la herencia, la fecha en que fallezca la usufructuaria vitalicia, la de la disolución de la comunidad hereditaria o la de la escritura pública en la que dichos valores se adscriban al patrimonio protegido.
Con carácter previo a la contestación a la consulta formulada, debe indicarse que la adscripción de bienes o derechos de propiedad de la hermana a su patrimonio protegido, no dará lugar a la aplicación de los beneficios fiscales que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece para las aportaciones al patrimonio protegido, disponiendo el párrafo segundo del apartado 4 del artículo 54 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que “En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido”, ni generará en el titular del patrimonio ninguna renta, ya que, al ser éste titular de los bienes adscritos a dicho patrimonio protegido, la adscripción de éstos a su patrimonio protegido únicamente implicará la existencia de un desplazamiento del bien entre las distintas masas patrimoniales del propio discapacitado, lo que a efectos del Impuesto no constituye una ganancia o pérdida patrimonial, ya que estas sólo se producen cuando se altera la composición del patrimonio total o conjunto del contribuyente, formado por la totalidad de las masas patrimoniales de su titularidad (artículo 33 de la LIRPF), lo que no ocurriría en este caso.
Por lo tanto, al no suponer la adscripción de los bienes de la hermana a su patrimonio protegido una transmisión de los mismos, conservando la hermana la propiedad que tenía de estos, dichos bienes conservarán la fecha y valor de adquisición correspondiente al momento en que fueron adquiridos por ella, que en el caso del depósito de valores del que tiene la plena propiedad, son los correspondientes al momento en que se adquirió cada valor.
Por lo que respecta a la fecha y valor de adquisición de la nuda propiedad de los valores integrantes del otro depósito de valores, debe indicarse que la adquisición de bienes y derechos por herencia, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la fecha de adquisición de la nuda propiedad sobre dichos valores será el momento del fallecimiento de la causante.
El valor de adquisición de la nuda propiedad, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF, estará constituido por el valor de la misma en dicha fecha que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la hermana.
En caso de que falleciera la usufructuaria de los referidos valores, debe tenerse en cuenta que la fecha de adquisición del pleno dominio será también la fecha de fallecimiento del causante ya que la adquisición hereditaria se refiere a la integridad del dominio, pues la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta una nueva adquisición por quien ostenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (artículo 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.
Por ello, el valor de adquisición de la plena propiedad de los valores estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes, entre los que se computarán los originados por la consolidación del dominio.
En caso de disolución de la comunidad hereditaria, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El apartado 2 del mismo precepto establece que:
“Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.
Conforme con lo dispuesto en el citado precepto, y partiendo de lo dispuesto en el artículo 392 del Código Civil, según el cual “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. Es decir, para que opere lo previsto en este precepto es preciso que las adjudicaciones de bienes que se efectúen entre los copropietarios de los mismos se correspondan con la respectiva cuota de titularidad. En tal caso no existiría alteración patrimonial, y, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial, por lo que, a efectos de futuras transmisiones, el valor y la fecha de adquisición de cada uno de los bienes no serían los de la adjudicación sino los valores y fechas de adquisición originarios de cada uno de ellos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Solo en el caso de que se atribuyesen a algunos de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose en estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial.
En consecuencia, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los bienes y derechos adjudicados a cada comunero se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de la comunidad de bienes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto, manteniendo los bienes y derechos adjudicados las fechas y valores de adquisición correspondientes a la herencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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