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IRPF V0650-21 - 18/03/2021

Consultation number: 
V0650-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Departure date: 
18/03/2021
Regulation: 
Ley 19/1991 art 4.Ocho.Dos
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2, DA 2ª
TRLRHL art. 104
Description of facts: 

Las personas físicas consultantes PF1, PF2, PF3, PF4 y PF5 son titulares de diversos bienes inmuebles en distintos porcentajes de titularidad, todos ellos destinados a su explotación en régimen de arrendamiento, bien sea de viviendas o locales comerciales.

La explotación de dichos inmuebles se realiza bien directamente, con el correspondiente rendimiento de capital inmobiliario o imputación de renta inmobiliaria obtenida por las personas físicas, o bien a través de dos comunidades de bienes constituidas al efecto, CB1 y CB2. Dichas comunidades de bienes cuentan con los medios materiales y personales precisos para la explotación de los inmuebles, en los términos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006.

Con la finalidad de centralizar los recursos existentes, facilitar la gestión del patrimonio y el desarrollo del arrendamiento de inmuebles como actividad económica, distribuyendo la carga económica y financiera que supone el desarrollo de dicha actividad entre el grupo empresarial, las personas físicas consultantes decidieron constituir las comunidades de bienes referidas en los términos recogidos en el artículo 392 y siguientes del Código Civil.

De este modo, cada persona física dispone de una cuota de participación en las ganancias y pérdidas generadas por las comunidades de bienes en el ejercicio de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, en función de su cuota de titularidad sobre cada bien inmueble. Las comunidades de bienes desarrollan a tales efectos una actividad económica, encontrándose dadas de alta a través de la correspondiente declaración censal en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

A tales efectos, se plantea la constitución de una entidad mercantil holding de carácter familiar, Entidad A, en la que participen todas las personas físicas consultantes, en porcentajes todos ellos superiores al 5%. En la constitución de dicha entidad, las personas físicas consultantes suscribirán su participación mediante la aportación no dineraria de los inmuebles objeto de explotación económica.

Adicionalmente, se hace constar lo siguiente:

- La entidad A será residente en territorio español

- Una vez realizada la operación de aportación no dineraria por parte de las personas físicas consultantes, seguirían ostentando, en cualquier caso, más del 5% de participación.

La operación proyectada se realiza con la finalidad de permitir optimizar la gestión del patrimonio familiar, concentrando los recursos en una sociedad holding familiar, sin alterar el negocio ni el patrimonio. Esto permitiría realizar una gestión independiente al desarrollo de la actividad empresarial, permitiendo la planificación, toma de decisiones y optimización de recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones, la sucesión y simplificación del relevo generacional, evitando que la entrada de generaciones futuras disemine el accionariado.

Asimismo, se pretende concentrar en una única sociedad la actividad de prestación de servicios de gestión y administrativos al grupo, gestionar de forma más eficiente para agilizar la toma de decisiones, facilitar la comunicación, reducir los costes de gestión, operativos y los asociados al cumplimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales, garantizando una mayor eficiencia y evitando duplicidades.

Con ello, se pretende crear una estructura con el fin de racionalizar la gestión del patrimonio a nivel organizativo, mejorando la gestión de los recursos, centralizando la planificación y la toma de decisiones en cuanto a la gestión de los activos inmobiliarios del grupo familiar.

La entidad A contará con la estructura administrativa precisa para la gestión de los activos inmobiliarios, promoción inmobiliaria, arrendamiento de bienes inmuebles y residuales. Dichas estructuras quedarían reforzadas en el proceso de reorganización del patrimonio familiar.

Así, la persona designada para el desarrollo de las funciones directivas y de control administrativo de cada una de las distintas actividades a desarrollar, contaría con el correspondiente contrato de alta dirección y gerencia, a fin de ejercer, de forma efectiva, personal y directa, las funciones correspondientes a este cargo, percibiendo rendimientos del trabajo que supondrían, a su vez, más del 50% del total de sus rendimientos del trabajo y actividades económicas.

Por tanto, con fundamento en la estructura creada, se dispone de los medios materiales y personales destinados a la gestión ordinaria de la entidad, a través de la adecuada administración de las participaciones en el resto de sociedades filiales.

Merece especial interés recalcar que la sociedad concentraría el patrimonio mobiliario e inmobiliario familiar.

Todo lo anterior facilita no solo la gestión y la optimización de medios, con ahorro de costes administrativos, sino que persigue posicionar al grupo familiar en la esfera empresarial, de inversión, de administración y de negociación con terceros.

La operación planteada responde a los siguientes motivos económicos:

-Centralizar en la sociedad holding familiar la toma de decisiones en cuanto a la gestión de los activos inmobiliarios de la familia.

-Racionalizar la gestión de la actividad inmobiliaria reduciendo costes.

-Canalizar adecuadamente las inversiones, facilitando el acometimiento de inversiones futuras.

-Consolidar la solvencia del grupo familiar, posicionándolo de forma unitaria en el mercado inmobiliario, mejorando su imagen externa ante terceros con los que se relaciona, especialmente con las entidades financieras.

-Disminuir los costes administrativos.

-Aumentar la capacidad comercial del grupo y de negociación con terceros.

-Optimizar la planificación de las actividades desarrolladas.

-Garantizar la subsistencia de la explotación económica, facilitando la sucesión familiar.

-Preparar la incorporación a la gestión de la empresa de los hijos y terceras generaciones de los socios fundadores, así como facilitar el traspaso generacional.

Issue raised: 

Si la operación de aportación no dineraria descrita cumple los requisitos para aplicar el régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, con especial consideración de los motivos económicos alegados como motivos económicos válidos.

Si en la operación de aportación no dineraria descrita se produce el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Procedencia de la aplicación de la exención prevista en el Impuesto sobre Patrimonio, en el artículo 4.Ocho.dos, respecto de las participaciones que el consultante ostente en la entidad de nueva creación tras la operación de reestructuración planteada.

Complete answer: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

A estos efectos, el artículo 87 de la LIS establece lo siguiente:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

(…)

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”.

En el escrito de consulta se manifiesta que las personas físicas consultantes proyectan aportar a la entidad A el porcentaje de titularidad que poseen en diversos inmuebles, los cuales generan en sede de sus actuales titulares imputaciones de renta inmobiliaria, rendimientos de capital inmobiliario y atribución de rentas derivada de la participación en dos comunidades de bienes.

En primer lugar, por lo que respecta a la aportación del porcentaje de titularidad de los inmuebles que tributan en sede de las personas físicas aportantes como imputaciones de renta y como rendimientos del capital inmobiliario al amparo de lo dispuesto, respectivamente, en los artículos 85 y 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), no podrá resultarle de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en la medida en que no se cumple el requisito previsto en la letra d) del artículo 87 de la LIS, al no encontrarse ninguno de dichos elementos afecto a una actividad económica.

En segundo lugar, por lo que respecta a la aportación de los inmuebles de titularidad compartida por todas las personas físicas consultantes a través de dos comunidades de bienes (CB1 y CB2),

hay que señalar que el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.

El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.

Por su parte, el artículo 393 del Código Civil se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.

Por último, el artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.

Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.

En el supuesto planteado en relación con la aportación de los bienes inmuebles de titularidad en proindiviso hay que señalar que ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en las comunidades de bienes CB1 y CB2, podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos, cada uno de ellos, de una aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños, por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en las comunidades de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS, y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 87.1.d) de la LIS.

En relación con lo dispuesto en la letra a) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece cumplirse según la información que consta en el escrito de consulta.

En relación con lo dispuesto en la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada una de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación.

Por último, por lo que respecta al requisito que establece que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que dichas obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a cada una de las comunidades de bienes a que se refiere el escrito de consulta, CB1 y CB2. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

En el caso consultado debe tenerse en cuenta que, para la consideración de los inmuebles a aportar a la entidad A como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica en sede de cada una de las comunidades de bienes, lo que exige tanto para CB1 como para CB2, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone lo siguiente:

“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima y de una organización de medios empresariales para que esta actividad tenga tal carácter.

Por tanto, a partir del momento en que para la gestión de los arrendamientos se utilice a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, los rendimientos derivados de los arrendamientos tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas.

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:

“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.

En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los inmuebles que cada una de las personas físicas poseen en proindiviso y pretenden aportar a la entidad A, deberán estar afectos a una actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.

En el escrito de consulta, si bien se manifiesta que CB1 y CB2 cumplen el requisito previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF, no consta que se cumpla (respecto de los inmuebles que las personas físicas consultantes poseen en proindiviso) el requisito previsto en el artículo 28.3 de la LIRPF, ni que las comunidades de bienes referidas lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente, tal y como establece la letra d) del artículo 87.1 de la LIS. Por tanto, la operación descrita no podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.

A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”.

Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados por los consultantes se encuentren integrados en una rama de actividad.

Y como, según lo visto en el apartado anterior, no se cumple dicha condición, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos del citado Impuesto las personas físicas aportantes.

IMPUESTO SOBRE PATRIMONIO

El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:

“La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.”

Por su parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, establece el artículo 6 apartado tercero lo siguiente:

“Artículo 6. Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención.

(…)

3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”

Del apartado Dos del artículo 4.Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.

En cuanto al acceso a la exención, de la información incluida en el escrito de consulta únicamente se puede entender cumplido el requisito de participación previsto en la letra b), por lo que habría que analizar si la entidad holding no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario e inmobiliario en los términos previstos en la letra a) y si el sujeto pasivo o alguno de los integrantes del grupo de parentesco ejercen funciones de dirección de forma efectiva en la entidad, tal y como se recoge en la letra c) del precepto transcrito.

Por lo que se refiere ámbito o alcance objetivo de la exención, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial, tal y como se prevé en el artículo 4. Ocho. Dos de la LIP y el artículo 6.3 del RD 1704/1999. Estos preceptos remiten pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica. No existe, por tanto, pronunciamiento alguno sobre su efectiva afectación a la actividad económica, cuestión que queda reservada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tratándose de inmuebles destinados al arrendamiento para determinar su afectación habrá que estar a lo previsto en el apartado segundo del artículo 27 de la LIRPF, que delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica:

“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

Por último, respecto de la afectación del resto de elementos patrimoniales se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 29.1c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando esos elementos patrimoniales sean "necesarios" para la obtención de los respectivos rendimientos. Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las personas físicas consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.