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IRPF V0660-21 - 22/03/2021

Consultation number: 
V0660-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Departure date: 
22/03/2021
Regulation: 
LIS Ley 27/2014 arts. 21, 71 y DT 23ª
Description of facts: 

La entidad A es la sociedad dominante de un grupo fiscal desde 1 de enero de 2015, pues a finales del ejercicio 2014 la consultante trasladó su domicilio fiscal a territorio común desde la Comunidad Foral de Navarra. Entre sus sociedades dependientes se encuentra la entidad G, en la que participa en un 99,98%. Hasta 31 de diciembre de 2014 la entidad G era la dominante de un grupo fiscal, tributando bajo el régimen de consolidación desde el ejercicio 2009 con sus sociedades dependientes, entre las que encontraban C y S.

En el año 2005 la entidad G adquirió mediante compraventa el 99,97% de C a dos personas físicas, titulares de dichas participaciones desde la constitución de dicha entidad, siendo el precio de dicha transacción superior al valor de las aportaciones realizadas por los socios transmitentes. Esta compraventa generó una ganancia patrimonial a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF, en lo sucesivo) de los transmitentes, por un importe igual a la diferencia positiva entre el precio de la compraventa y las aportaciones realizadas por los socios, habiéndose integrado completamente dicha ganancia patrimonial en la base imponible del IRPF de los transmitentes en el período impositivo 2005, tributando a un tipo impositivo del 15%. La entidad G ha obtenido recientemente prueba de la referida tributación soportada por los transmitentes.

Durante los ejercicios 2007 a 2011, la entidad C procedió a repartir dividendos. Dichos dividendos, en ningún caso procedieron de reservas generadas con anterioridad a la toma de participación por parte de G en C, de manera que estos dividendos fueron registrados como ingreso contable en cada uno de los ejercicios correspondientes. Asimismo, el reparto de estos dividendos no originó corrección valorativa de pérdidas por deterioro de las participaciones que G tenía en C, ni contable ni fiscalmente en ninguno de los referidos ejercicios. La entidad G no procedió a practicar la deducción para evitar la doble imposición del artículo 30.4.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS, en lo sucesivo), vigente en dichos ejercicios, puesto que consideró que no reunía los requisitos para aplicar la misma, ya que ni el dividendo provocó una depreciación en la participación, ni en dichos ejercicios se disponía de la prueba de la tributación de los transmitentes.

En el año 2013, la entidad C llevó a cabo una operación de aumento de capital en virtud de la cual, la entidad S -dependiente de la entidad A y, previamente al año 2015, sociedad dependiente de G- tomó una participación del 16,74% en C, desembolsando el correspondiente capital y prima de emisión.

En el ejercicio 2015, la entidad C ha distribuido dividendos a sus socios.

Posteriormente, en diciembre de 2015, G abonó a A un dividendo en especie consistente en participaciones representativas del 7,44% de C.

Tras estas operaciones el capital social de C, a finales del ejercicio 2015, estaba distribuido de la siguiente forma: A (7,44%), G (75,79%), S (16,74%) y dos personas físicas (0,03%).

Issue raised: 

1. Si la entidad G tiene derecho a aplicar la deducción por doble imposición establecida en la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en lo sucesivo), por los dividendos procedentes de C.

2. Si el importe de la base de deducción para evitar la doble imposición anterior a aplicar en 2015 coincide con el importe del dividendo recibido por G en 2015.

3. Si los dividendos repartidos por la entidad C en los ejercicios 2007 a 2011, los cuales la consultante considera que no dieron lugar a la exención prevista en el artículo 30.4.e) del TRLIS, no deben ser considerados a los efectos de la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición prevista en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, es decir, si dichos dividendos no minoran el importe de la deducción que pudiera practicarse en el año 2015 y siguientes en virtud de la citada disposición transitoria.

4. Si los dividendos distribuidos por la entidad C a la entidad S en los años 2015 y siguientes no son susceptibles de aplicar lo establecido en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS.

5. Si los dividendos que distribuya en el futuro C a la entidad A generan en esta última el derecho a practicar la deducción prevista en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, teniendo en cuenta que se posee la prueba de tributación de las personas físicas transmitentes y que, si bien la entidad A adquirió su participación en C en el año 2015, el transmitente de la participación fue una sociedad dependientes del grupo fiscal (G), grupo que tiene la consideración de contribuyente único de acuerdo con lo previsto en el artículo 56 de la LIS.

6. En el caso de que la respuesta a la pregunta anterior resulte negativa, si la deducción para evitar la doble imposición asociada a los dividendos que perciba la entidad A se perdería definitivamente, o bien, si dicha deducción pudiera ser aprovechada por la entidad G hasta agotar el importe de la tributación de las personas físicas transmitentes, mediante los dividendos que perciba G de la entidad C en el ejercicio 2015 y siguientes.

Complete answer: 

1. La disposición adicional vigésima tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.

No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:

a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.

En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.

b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.

En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.

La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.

(…).”

El primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece que, con carácter general, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esa Ley, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo en el supuesto de participaciones adquiridas en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015.

No obstante lo anterior, el segundo párrafo del apartado 1 de la citada disposición establece que no tendrá la consideración de renta el dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dicho dividendo o participación en beneficios si se prueba que un importe equivalente a tal dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías, o bien que se haya integrado como ganancia patrimonial en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

También se aplicará esta deducción cuando los dividendos percibidos no determinen la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, como sucede cuando los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la participación, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.8 de la norma de registro y valoración 9ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

La deducción que se practique tanto por los dividendos que tengan la consideración de ingresos, pero que no se consideren renta por lo dispuesto en la disposición transcrita, como por los dividendos que no tengan la consideración de ingresos, tendrá como límite la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título (el sobreprecio pagado).

De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad G adquirió el 99,97% de C a dos personas físicas en 2005. Posteriormente, tras una ampliación de capital por parte de C (2013) y la transmisión por parte de G de un 7,44% de C a la entidad A en 2015, en virtud de un acuerdo de distribución de dividendos, la entidad G participa en un 75,79% en C.

A este respecto, la entidad G tendrá derecho a aplicar lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, en la medida en que la participación en C cumpla los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS.

Dicho precepto establece que:

‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

(…).”

De los hechos descritos parece deducirse que la participación de G en C cumpliría los requisitos del artículo 21 de la LIS para aplicar la exención. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

De acuerdo con el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, si se prueba que las personas físicas transmitentes previas de las participaciones en C han integrado en sus respectivas bases imponibles un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios con anterioridad a 1 de enero de 2015, la entidad G perceptora del beneficio generado por la entidad C que se corresponda con el sobreprecio pagado a las dos personas físicas en el momento de la adquisición en relación con los fondos propios existentes en dicho momento, minorará el valor fiscal de la participación en C por la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones realizadas por los socios a la entidad por cualquier título. Asimismo, tendrá una deducción en cuota por el dividendo que no podrá exceder de aplicar al dividendo el tipo de gravamen que en el IRPF corresponde a las ganancias patrimoniales integradas por los transmitentes previos en la parte especial de base imponible o en la del ahorro.

Esta deducción también resultará de aplicación respecto de los dividendos que se correspondan con resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la participación en G y que no se integran en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

2. La base de la deducción estará constituida por el importe del dividendo percibido que se corresponda con el sobreprecio pagado por G a las dos personas físicas en el momento de la adquisición de C en relación con los fondos propios existentes de esta en dicho momento.

3. Con arreglo al artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.” En consecuencia, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la procedencia o no de la deducción prevista en el artículo 30.4.e) del TRLIS a las distribuciones de dividendos efectuadas por C entre los años 2007 a 2011.

4. Los dividendos distribuidos por C a S no podrán beneficiarse de lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, en la medida en que la adquisición de la participación se produjo en virtud de una ampliación de capital que no implicó la tributación del sobreprecio en los términos previamente expuestos.

5. En relación con los dividendos que distribuya C a la entidad A, a los efectos de aplicar la deducción prevista en la disposición transitoria vigésimo tercera de la LIS, debe tomarse en consideración lo dispuesto en el artículo 71 de la LIS establece que:

“1. La cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los Capítulos II, III y IV del Título VI de esta Ley, así como cualquier otra deducción que pudiera resultar de aplicación.

Los requisitos establecidos para la aplicación de las mencionadas deducciones y bonificaciones se referirán al grupo fiscal.

2. Las deducciones de cualquier entidad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha entidad en el régimen individual de tributación, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.”

De los datos del escrito de consulta parece desprenderse que la entidad A y la entidad G forman parte del mismo grupo fiscal desde 1 de enero de 2015, por tanto, en la medida en que el momento de adquisición de las participaciones en C (2005) es anterior a dicha fecha, no puede entenderse que el derecho a la deducción prevista en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, vinculado con la adquisición de las participaciones en C por parte de G, corresponda al grupo fiscal formado por A y G. En consecuencia, la entidad A no tendría derecho a aplicar la citada deducción.

6. La entidad G tendrá derecho a practicar la deducción prevista en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS atendiendo a la participación en C que mantenga en relación con la participación en C cuya adquisición originó el derecho a practicar la citada deducción. En consecuencia, la entidad G perderá el derecho a practicar la deducción asociado a la participación en C transmitida a la entidad A.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.