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IRPF V0668-20 - 02/04/2020

Consultation number: 
V0668-20
Undefined
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
02/04/2020
Regulation: 
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 27, 28. 34, 35, 36 y DT 9ª.
RIRPF, RD 439/2007, artículos 22 y 40.
Description of facts: 

El 28 de enero de 1980 los padres de la consultante adquirieron en régimen de sociedad de gananciales un local con dos plantas (sótano y planta baja). El 5 de enero de 1987 se enajenó la parte del sótano. El 8 de noviembre del 2007 el padre de la consultante fallece. Se adjudica por herencia el 50 por ciento de la nuda propiedad a la consultante y su hermana correspondiendo el usufructo a su madre. En la escritura de adjudicación de herencia, con fecha 7 de marzo de 2008, se valora el local por 70.000 euros. El local fue cedido en arrendamiento hasta el 31 de octubre de 2016. El 24 de mayo de 2019 se enajena por importe de 35.000 euros.

Issue raised: 

Determinación del valor de adquisición del local a efectos de calcular la ganancia patrimonial, y si resulta de aplicación la disposición transitoria novena.

Complete answer: 

La transmisión del local habrá generado en las transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor del patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.

La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la misma ley para las transmisiones onerosas, configurándose de la siguiente forma:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

En el caso de transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 de la LIRPF establece que:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(..)”.

Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:

“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso

(…)”.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el valor de adquisición del local adquirido por herencia estará formado por la suma del valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado en la fecha del fallecimiento del causante, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por las adquirentes, menos el importe de las amortizaciones, en su caso, efectuadas desde su adquisición por herencia .

No obstante, conviene precisar que la acreditación de los gastos y tributos inherentes a la adquisición se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válido en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La fecha de adquisición del local recibido por herencia será la de su adquisición por herencia que, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante, el 8 de noviembre de 2007, según lo manifestado en su escrito de consulta.

Sentado lo anterior, en cuanto a la posible aplicación de la disposición Transitoria novena de la LIRPF, debe señalarse que ésta establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. Este último requisito temporal se incumple, en el supuesto planteado, respecto de la ganancia patrimonial derivada del 50 por ciento del local recibido por herencia, al ser la fecha de adquisición el 8 de noviembre de 2007.

Sin embargo, la aplicación de los referidos coeficientes reductores sobre la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión del 50 por ciento del local que pertenece en pleno dominio a la madre de la consultante y que fue adquirido el 28 de enero de 1980, dependerá de la consideración del elemento patrimonial como no afecto a una actividad económica.

El artículo 29 de la LIRPF establece una definición de qué se considera como elemento patrimonial afecto a una actividad económica, estableciéndose lo siguiente:

“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de esto, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”.

Mientras que en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), se establecen los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, disponiendo:

“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

(…).”.

Además, el artículo 28.3 de la LIRPF establece lo siguiente:

“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.

Así, si de acuerdo con lo dispuesto en los preceptos arriba transcritos, el local que se transmite no se encuentra afecto a ninguna actividad económica que pudiera desarrollar el contribuyente, y siempre que se trate de elemento patrimonial adquirido con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, resultarán de aplicación los coeficientes de reducción de las ganancias patrimoniales de la disposición transitoria novena de la LIRPF, que supondría la no tributación de una parte de la ganancia patrimonial correspondiente a la madre de la consultante respecto de su 50 por ciento en pleno dominio.

En caso de que el local que se transmite hubiera estado afecto con anterioridad, la desafectación de la actividad económica se debe producir con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión, para que sea posible aplicar lo dispuesto en dicha disposición transitoria novena, en virtud de lo establecido en el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto. Por lo que, bajo esta última hipótesis, como el local transmitido estuvo arrendado hasta el 31 de octubre del 2016 y la enajenación se produce antes del vencimiento del plazo de los tres años (24 de mayo del 2019), no sería de aplicación la disposición transitoria novena sobre la parte de la ganancia patrimonial atribuible al 50 por ciento del pleno dominio correspondiente a la madre de la consultante.

El régimen transitorio, en caso de que sea de aplicación, prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente:

Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio de la madre de la consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006.

Finalmente, resta por indicar que, al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, la ganancia o pérdida patrimonial generada se integrará en la base imponible del ahorro de cada una de las transmitentes, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.