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IRPF V0676-21 - 23/03/2021

Consultation number: 
V0676-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Departure date: 
23/03/2021
Regulation: 
Ley 37/1992, arts. 21
Real Decreto 1619/2012
Real Decreto 1624/1992
Description of facts: 

El consultante es una persona física residente en Ceuta que pretende adquirir un vehículo usado en la Península, a un concesionario.

Issue raised: 

Si a la operación de venta descrita le es aplicable la exención prevista en el artículo 21 de la Ley 37/1992, para los bienes adquiridos por viajeros y, por tanto, debe el concesionario expedir un Documento Electrónico de Reembolso.

Complete answer: 

.- De conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

Estarán también exentas del impuesto:

A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.

B) Entregas en régimen de viajeros.

El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:

a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en factura.

b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.

En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.

d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.

A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso. Dicho visado se realizará por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto.

e) El viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.

El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Función Pública determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.

Los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.

Posteriormente las referidas entidades remitirán los documentos electrónicos de reembolso en formato electrónico a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.

El proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.

(…).”.

En primer lugar, debe indicarse que los dispuesto en el artículo 21.2º, letra A), de la Ley del impuesto, así como la letra B), del artículo 9.2º del Reglamento del impuesto, ambos referidos al procedimiento de devolución del impuesto soportado por la adquisición de bienes efectuadas por ciertos viajeros, es trasposición de lo dispuesto en el artículo 147 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (DOUE del 11 de diciembre, L347):

“1. En caso de que la entrega contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 146 se refiera a bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros, la exención sólo se aplicará cuando se reúnan las siguientes condiciones:

a) el viajero no está establecido en la Comunidad;

b) los bienes se transportan fuera de la Comunidad antes de finalizar el tercer mes siguiente a aquél en que se efectúa la entrega;

c) el valor global de la entrega, incluido el IVA, es superior a la cantidad de 175 euros o a su contravalor en moneda nacional, determinado una vez al año, aplicando el tipo de conversión del primer día laborable del mes de octubre con efecto al 1 de enero del año siguiente.

No obstante, los Estados miembros podrán eximir del impuesto las entregas cuyo valor global sea inferior al importe establecido en la letra c) del párrafo primero.

(…).”.

Por tanto, el mecanismo descrito en los artículos 21 y 9 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente, en relación con la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los viajeros debe entenderse dirigido a los bienes adquiridos por estos y que vayan a transportarse “en el equipaje personal” de los viajeros, no siendo aplicable por tanto al supuesto objeto de consulta en el que el consultante pretende adquirir un vehículo que será objeto de transporte hacia un territorio tercero.

2.- Sí podrá ser de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992, números 1º y 2º, desarrollado en el artículo 9, números 1º y 2º, letra A), del Reglamento del impuesto.

Así, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad.

(…).”.

Por tanto, para que la entrega del vehículo efectuada por el empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto pueda quedar exenta, será necesario, en las condiciones específicas indicadas por el artículo 21 y 9 de la Ley y el Reglamento del impuesto, que la expedición o el transporte a Ceuta sea efectuado por el transmitente, o bien por el propio consultante, dado que, como se indica en el escrito de consulta, tiene su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, en la Ciudad Autónoma de Ceuta.

En cualquier caso, en caso de efectuarse la expedición o transporte por el consultante, en el Documento Único Aduanero en base al cual se despacha el vehículo a la exportación deberá figurar como exportador el concesionario proveedor y no el adquirente del vehículo, pues éste no está establecido en el territorio de la Comunidad, como prevé el artículo 9 del Reglamento del impuesto, antes reproducido.

Adicionalmente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición y en el mismo plazo deberá presentarse por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

Por último, el adquirente deberá remitir a su proveedor una copia del documento, diligenciada por la aduana de salida.

Debe tener en cuenta en cualquier caso el consultante la contestación vinculante de 1 de octubre de 2019 y número V2677-19, en relación con la adquisición de un vehículo en territorio peninsular que es utilizado durante 6 meses en dicho territorio y, posteriormente, transportado a las Islas Canarias por cambio de residencia de su propietario y en la que se concluye que:

“De acuerdo con todo lo anterior y teniendo en cuenta que en el momento de la adquisición del vehículo el consultante se encuentra establecido en el territorio de aplicación del impuesto, por tener su lugar de residencia en dicho territorio, la entrega del vehículo a la consultante podría haber quedado exenta sólo cuando hubiera sido el proveedor del vehículo el que hubiera transportado el mismo desde el territorio de aplicación del impuesto a las Islas Canarias y el transporte estuviera vinculado a dicha entrega, requisitos que no parecen haber concurrido en el supuesto objeto de consulta, pues el transporte parece ser efectuado con posterioridad a su adquisición y por el propio consultante, adquirente del vehículo.”.

En cualquier caso, en la factura que expida el vendedor por motivo de la entrega del vehículo, este deberá hacer constar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento en el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que la operación está exenta del impuesto, con indicación del artículo que ampara la exención.

Por último, en caso de controversias relacionadas con la repercusión del impuesto, debe la consultante tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.seis de la Ley 37/1992:

“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.