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IRPF V0677-21 - 23/03/2021

Consultation number: 
V0677-21
Undefined
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
23/03/2021
Regulation: 
Ley 35/2006, art. 7
Description of facts: 

El consultante y su esposa interpusieron demanda judicial por negligencia médica contra el ginecólogo que atendió el parto de su hija que nació con síndrome de Down. Por sentencia judicial de 9 de noviembre de 2020 se condena a la entidad aseguradora de la responsabilidad civil del ginecólogo al pago de una indemnización a cada uno de los cónyuges por daños morales, una indemnización para ambos y para la hija por gastos de crianza y educación y al pago de costas procesales e intereses del artículo 20 de la Ley del Contrato de Seguro.

Issue raised: 

Tributación en el IRPF.

Complete answer: 

El hecho de tratarse de una indemnización por responsabilidad civil nos lleva al artículo 7,d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece lo siguiente:

“Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.

Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1.ª del apartado 2 del artículo 30 de esta Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre”.

Conforme con esta configuración legal, procede afirmar que las indemnizaciones por daños morales que establece la sentencia se encuentran amparadas por la exención del artículo 7,d) en cuanto responden al concepto de renta exenta que se recoge en su primer párrafo, pues se trata de indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales (concepto que incluye los daños físicos, psíquicos o morales) y cuya cuantía ha sido fijada judicialmente.

Cuestión distinta es la indemnización que en la sentencia se establece para ambos cónyuges y la hija menor de edad, pues la misma ya no responde a daños personales, sino al coste derivado de la crianza y educación, tratándose por tanto de perjuicios económicos, es decir, daños materiales, daños no amparados por la exención del artículo 7.d) de la Ley del Impuesto.

Una vez aclarado el funcionamiento de la exención respecto a las indemnizaciones percibidas, la tributación en el IRPF del importe no exento —el correspondiente a daños materiales— se produce desde su consideración como ganancia patrimonial, pues responde al concepto que de la misma se establece en el artículo 33 de la Ley del Impuesto:

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

A su vez, cabe indicar que el hecho de no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva su consideración como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley 35/2006), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley.

En lo que respecta a la tributación de los intereses establecidos en el artículo 20 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE del día 17), y que dicho artículo configura como una indemnización de daños y perjuicios por la mora del asegurador en el cumplimiento de la prestación, este Centro directivo venía manteniendo el criterio —conforme con esta configuración— que estos intereses no se correspondían con el concepto indemnizatorio exento del artículo 7.d) de la Ley del Impuesto, sino que trataban de compeler a las compañías aseguradoras para el pronto pago de la indemnización y compensar al perjudicado por el retraso en el abono de la indemnización. Por tanto, estos intereses no podían quedar amparados por la exención, pues su admisión en el ámbito de ésta supondría extenderlo más allá de sus términos estrictos, lo que contravendría la prohibición de la analogía que recoge el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), calificándolos dado su carácter indemnizatorio —pues si bien pueden tener cierto carácter penalizador, tampoco son ajenos al carácter compensador por el retraso en el pago, por lo que vienen a resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento— como ganancia patrimonial.

Ahora bien, el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio, de 10 de mayo de 2018 (resolución nº 05260/2017/00/00), ha fijado el siguiente criterio:

“Los intereses indemnizatorios por el retraso en el pago correspondientes a una indemnización exenta se encuentran también exentos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

Respecto al recurso extraordinario para la unificación de doctrina, regulado en el artículo 243 de la Ley General Tributaria, el apartado 5 de este precepto establece lo siguiente:

“La doctrina establecida en las resoluciones de estos recursos será vinculante para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía”.

Lo anterior ha llevado a modificar (consulta nº V2395-18) el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo y pasar a considerar que los intereses indemnizatorios por el retraso en el pago de una indemnización exenta del artículo 7.d) de la Ley 35/2006 se encuentran también amparados por la exención, asumiendo así la doctrina establecida por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Por tanto, los intereses consultados que correspondan a las indemnizaciones por daños morales, al estar estas estas exentas, se encuentran amparados por la exención, exención que no resulta aplicable a los intereses derivados de la indemnización por daños materiales, pues —como ya se ha indicado— esta no está amparada por la exención

Respecto a los intereses que, conforme a lo anterior, no se encuentran exentos, procede señalar que en el IRPF los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.

Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al concepto ya transcrito de ganancias patrimoniales del artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses analizados (los correspondientes al importe de la indemnización por daños materiales) han de tributar como ganancia patrimonial, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial.

A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses analizados (los no exentos) procede integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

En cuanto a las costas, este Centro directivo viene manteniendo el criterio —consultas nº 0154-05, 0172-05, V0588-05, V1265-06, V0343-09, V0268-10, V0974-13, V2909-14 y V4846-16, entre otras, y tomando como base la configuración jurisprudencial de la condena en costas, establecida por el Tribunal Supremo, como generadora de un crédito a favor de la parte vencedora y que, por tanto, no pertenece a quien le representa o asiste— de considerar que al ser beneficiaria la parte vencedora, la parte condenada no está satisfaciendo rendimientos profesionales a los abogados y procuradores de la parte vencedora sino una indemnización a esta última —la cual se corresponde con el pago de los gastos procesales (abogado, procurador y peritos) en que esta ha incurrido—, por lo que aquella parte (la condenada) no está obligada a practicar retención, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre tales honorarios profesionales.

Conforme con el criterio expuesto, al tratarse de una indemnización a la parte vencedora, la incidencia tributaria para esta parte viene dada por su carácter restitutorio del gasto de defensa y representación realizado por la parte vencedora en un juicio, lo que supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero (en cuanto se ejercite el derecho de crédito) constituyendo así una ganancia patrimonial, conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, antes reproducido, ganancia patrimonial que al no proceder de una transmisión entendía este Centro (consultas nº V2085-17, V1190-18, V0285-19 y V3228-19, entre otras) que su cuantificación venía dada por el propio importe indemnizatorio de la condena en costas, tal como resultaba de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la Ley del Impuesto.

Ahora bien, en relación con lo señalado en el párrafo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020 (resolución nº 00/06582/2019/00/00), ha fijado el siguiente criterio:

“Conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para la determinación de la ganancia patrimonial que puede suponer para el vencedor del pleito la condena a costas judiciales a la parte contraria, el litigante vencedor podrá deducir del importe que reciba en concepto de costas los gastos en que haya incurrido con motivo del pleito, importe deducible que podrá alcanzar como máximo el importe que reciba, sin superarlo; con lo que, si se le resarcen todos los gastos calificables de costas, en puridad no habrá tenido ganancia patrimonial alguna”.

Este criterio establecido por el TEAC motivó que por esta Dirección General se replantease el que esta venía manteniendo, procediendo a su modificación en contestación de 13 de octubre de 2020 (consulta vinculante V3097-20) y pasar a considerar que para la determinación de la ganancia patrimonial que puede suponer para el vencedor del pleito la condena en costas judiciales a la parte contraria, el litigante vencedor podrá deducir del importe que reciba en concepto de costas los gastos en que haya incurrido con motivo del pleito, importe deducible que podrá alcanzar como máximo el importe que reciba, sin superarlo. Por tanto, si el importe de la condena en costas se corresponde con los gastos incurridos —calificables como costas— no se habrá producido una ganancia patrimonial para el consultante respecto a las costas.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).