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IRPF V0719-21 - 26/03/2021

Consultation number: 
V0719-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Departure date: 
26/03/2021
Regulation: 
Ley 37/1992 arts. 20.Uno.16º
Description of facts: 

La consultante es una entidad mercantil que se dedica al arrendamiento de vehículos en modalidad de "renting", facturando, a sus clientes, la parte correspondiente al seguro del vehículo contratado con una entidad aseguradora, así como el mantenimiento y reparación de daños. El cliente no tiene facultad para modular el alcance de estas coberturas ni las condiciones del contrato de seguro suscrito, siendo de exclusiva competencia de la consultante.

Se prevé que la renta mensual correspondiente a dicho servicio de renting pueda incrementarse o disminuirse durante la vida del contrato, por ejemplo, si la siniestralidad de un cliente se incrementa por encima de un determinado umbral, se incrementa la cuota de renting.

Issue raised: 

Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Complete answer: 

1.- El artículo 20, apartado uno, número 16º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán exentas del tributo:

“Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.

Con carácter preliminar es preciso señalar que no se cuestiona como prestación de seguro, en el sentido del artículo 20.uno.16º de la Ley, la operación de contratación del seguro de automóviles por la entidad consultante. Al contrario, la cuestión que debe dilucidarse, es si la facturación del coste de dichos seguros por la entidad consultante a sus clientes finales es también una operación sujeta y exenta del Impuesto.

En este sentido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece, en relación con la contraprestación de las operaciones, lo siguiente:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…).”.

En consecuencia, con carácter general la cuantía del seguro facturado por la consultante a su cliente formará parte de la contraprestación de sus servicios y no constituirá una partida independiente del mismo.

2.- Con independencia de lo anterior, en relación con las circunstancias en la que la cobertura de riesgos que supone el seguro y que se ofrece junto con la cesión del vehículo pudiera ser considerado como un servicio independiente del propio servicio de alquiler, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal de Justicia, en adelante), de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (actual artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE) transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales, como puede ser la consultante.

De acuerdo con el escrito de consulta presentado, el servicio de alquiler que ofrece la consultante al cliente incluye entre las prestaciones ofrecidas el seguro que es concertado por la consultante como tomador en nombre y por cuenta propia, de forma que dicho cliente no tendría capacidad alguna de negociación para modular el alcance de estas coberturas ni tampoco cabe la posibilidad de que el mismo lo contrate de forma independiente.

En el caso de que el servicio único ofrecido por la consultante incluya entre las prestaciones complementarias la de seguro, será necesario determinar si en tales circunstancias el servicio ofrecido, a efectos del Impuesto, constituye una prestación única, a la que debe aplicarse el Impuesto, o si se trata de operaciones independientes, que deben, por ello, apreciarse separadamente por lo que respecta a su sujeción al Impuesto.

Estas cuestiones han sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia en diversas sentencias, pudiendo destacar, en lo que a esta contestación interesa, la sentencia BGZ Leasing, asunto C-224/11, de 17 de enero de 2013, la sentencia Wojskowa Agencja, asunto C-42/14, de 16 de abril de 2015, y la sentencia Mapfre Warranty Spa, asunto C-584/13, de 16 de julio de 2015.

Así el Tribunal, en la sentencia de 17 de enero de 2013, dispone que, por regla general, las operaciones de leasing, como prestaciones de servicios que son, están sujetas al IVA en virtud del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA. Por el contrario, en lo que atañe a las prestaciones de seguro, éstas deben normalmente quedar exentas de IVA con arreglo al artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA (apartado 38 de la sentencia).

Dicho esto, el Tribunal se plantea si existen razones específicas en el asunto planteado que lleven a estimar que los elementos considerados constituyen una operación única, cuestión que en última instancia deberán analizar los tribunales de cada Estado miembro en función de la modalidad contractual acordada.

En particular, por lo que aquí interesa, el Tribunal en sus apartados 42 y siguientes concluye:

“42 A este respecto, si bien es cierto que, gracias a la prestación de seguro del bien objeto de leasing, los riesgos que corre el arrendatario se reducen normalmente en relación con los que correría en una situación en que no existiese tal seguro, no es menos cierto que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la prestación de seguro. Pues bien, la citada circunstancia, por sí sola, no implica que deba considerarse que tal prestación de seguro tenga carácter accesorio en relación con la prestación de leasing en el marco de la que se inscribe. En efecto, aun cuando tal prestación de seguro realizada al arrendatario a través del arrendador facilite, en el sentido descrito anteriormente, el disfrute del servicio de leasing, procede considerar que constituye esencialmente un fin en sí mismo para el arrendatario y no sólo el medio de disfrutar de ese servicio en las mejores condiciones.

43 El hecho de que el arrendador exija un seguro que cubra el bien objeto del leasing, como parece que sucede en la operación de que se trata en el litigio principal, no desvirtúa dicha conclusión. En particular, procede observar que, en las circunstancias del litigio principal, si bien el arrendatario está obligado a que el bien objeto del leasing esté asegurado, dispone de la facultad de asegurar dicho bien con la compañía de seguro de su elección. Por tanto, la exigencia de una cobertura de seguro no implica, en sí misma, que una prestación de seguro realizada a través del arrendador, como la controvertida en el litigio principal, tenga un carácter indisociable o accesorio en relación con la prestación de servicios de leasing.

44 Por otro lado, debe recordarse que el modo de facturación y de tarificación puede aportar indicios respecto al carácter único de una prestación (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 31). Así, una facturación separada y una tarificación diferenciada de las prestaciones aboga en favor de la existencia de prestaciones independientes, sin no obstante tener una importancia decisiva (véase, en este sentido, el auto Purple Parking y Airparks Services, antes citado, apartado 34 y jurisprudencia citada).”.

En consecuencia con lo anterior, se puede concluir que el hecho de que el arrendatario tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía de seguros debe apreciarse como un indicio en el sentido de que se trata de una prestación independiente. Asimismo, el modo de facturación y tarificación, si bien no son elementos decisivos, también pueden apuntalar esta conclusión.

En la sentencia de 16 de abril de 2015, el Tribunal se plantea si la facturación de gastos de suministros (electricidad, calefacción o agua, entre otros) en un contrato de arrendamiento constituye una operación única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De nuevo el Tribunal, se apoya en el criterio de elección del arrendatario para concluir, en sus apartados 39, 42 y 43, lo siguiente:

“39 En primer lugar, si el arrendatario tiene la facultad de elegir a sus prestatarios o las modalidades de uso de los bienes o servicios en cuestión, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. En especial, si el arrendatario puede decidir sobre sus consumos de agua, electricidad o calefacción, que pueden comprobarse mediante la instalación de contadores individuales y facturarse en función de dichos consumos, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. Por lo que se refiere a los servicios, como la limpieza de las partes comunes de un inmueble constituido en propiedad horizontal, procede considerar que son distintos del arrendamiento si pueden ser organizados por cada arrendatario individual o por los arrendatarios colectivamente y si las facturas dirigidas al arrendatario mencionan en todos los casos la entrega de dichos bienes y la prestación de dichos servicios como conceptos separados de la renta.

(…)

42 En segundo lugar, si, objetivamente, un inmueble arrendado conforma un todo único con las prestaciones que lo acompañan, puede considerarse que éstas constituyen una única prestación junto con ese arrendamiento. Tal puede ser el caso, en particular, del arrendamiento de oficinas llave en mano, ya preparadas para funcionar con el suministro de fuentes de energía y determinadas otras prestaciones, y del arrendamiento de corta duración de inmuebles, en particular para vacaciones o por motivos profesionales, que se ofrece junto con dichas prestaciones pero sin que puedan separarse del mismo.

43 Además, si el propio arrendador no dispone de la facultad de elegir, libremente y con independencia sobre todo de otros arrendadores, tanto a los proveedores de bienes y prestadores de servicios como las modalidades de dichos bienes o servicios que acompañan al arrendamiento, las prestaciones en cuestión resultarán en general indisociables del arrendamiento y podrá asimismo considerarse que conforman un todo único y, por ello, una única prestación junto con dicho arrendamiento. Tal es el caso, en especial, si el arrendatario que es propietario de parte de un edificio de viviendas está obligado a usar de los servicios de los prestatarios designados por el conjunto de copropietarios y a pagar una cuota de los gastos generales referidos a dichas prestaciones, cuota que posteriormente repercutirá al arrendatario.”.

Por último, en la sentencia de 16 de julio de 2015, el Tribunal se cuestiona si la venta de un vehículo de ocasión y la cobertura, por un operador económico independiente del revendedor del vehículo, de las averías mecánicas que puedan afectar a determinadas piezas de dicho vehículo, pueden considerarse tan estrechamente vinculadas como para que formen una operación única.

El Tribunal concluye que siguiendo los criterios establecidos en la sentencia BGZ Leasing, anteriormente citada, existen razones específicas que lleven a estimar que los elementos considerados no constituyen una operación única.

Y así, en sus apartados 56 y 57 concluye lo siguiente:

“56 Según parece desprenderse de los autos remitidos al Tribunal de Justicia, quien confiere la garantía controvertida en los litigios principales al comprador de un vehículo de ocasión es un operador independiente del revendedor de dicho vehículo, que no es parte en la venta, de manera que, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente se cerciore de este extremo, no puede considerarse una garantía conferida por el revendedor. Además, el comprador de un vehículo de ocasión puede comprar el referido vehículo sin suscribir tal garantía y dispone igualmente de la facultad de celebrar un contrato de garantía con una empresa distinta de la sociedad Mapfre Warranty, sin la intermediación del revendedor del vehículo. Por último, del impreso de garantía presentado ante el Tribunal de Justicia por el Gobierno francés en la vista se desprende que Mapfre Warranty se reserva, en algunas circunstancias, el derecho a resolver el contrato de garantía, sin que ello parezca afectar al contrato de venta del vehículo.

57 En estas circunstancias, y sin perjuicio de las comprobaciones que deba efectuar el órgano jurisdiccional remitente, una garantía como la controvertida en los litigios principales no parecer estar tan estrechamente vinculada a la venta del vehículo de ocasión como para que dichas operaciones, que además son realizadas por dos prestatarios diferentes, constituyan una prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Por consiguiente, procede considerarlas, en principio, operaciones distintas e independientes a afectos del IVA.”.

En consecuencia con lo anterior, se puede concluir que la prestación de un seguro en un contrato de renting, es una prestación de servicios independiente cuando, entre otros extremos, el destinatario pueda elegir libremente la compañía de seguros con las que se va a suscribir, y ésta no viene impuesta por la consultante.

De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, en relación con el contrato suscrito con el cliente, éste no puede decidir libremente la compañía de seguros con la que van a contratar el servicio de seguros ni tiene poder de negociación alguno sobre las coberturas objeto de contratación, sino que dichas condiciones son impuestas por la propia consultante.

En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, de acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, por todas la contestación vinculante de 6 de marzo de 2019, número V0475-19, si el servicio de seguros no pudiera calificarse como independiente según los criterios señalados, respecto del servicio de arrendamiento, en particular, como se ha indicado, cuando el cliente de la consultante no tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía o la cobertura del riesgo le fuera, generalmente ofrecido por la consultante, sin que este puede negociar las condiciones del mismo, salvo lo referente al nivel de franquicia o cobertura (seguro obligatorio, con franquicia y a todo riesgo), ni pueda contratarlo de forma independiente, el servicio de seguro, conjuntamente con el servicio de arrendamiento constituirían una única prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por otra parte, cabe destacar que de acuerdo con el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto:

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(…).”.

Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios objeto de consulta, que tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto, el Impuesto se devengará cuando sea exigible la correspondiente renta mensual prepagable.

4.- Según manifiesta la entidad consultante, se prevé que el precio del servicio de arrendamiento del vehículo pueda incrementarse o disminuirse durante la vida del referido contrato ante cualquier variación de los costes de los servicios que integran el servicio de renting. En concreto, se plantea que, si se supera determinado umbral de la siniestralidad, se incremente el precio del servicio de arrendamiento dado que esto genera en la consultante un aumento de los costes de gestión de las reparaciones, comunicaciones con las compañías aseguradoras, aumento de primas de seguro, entre otros.

En este sentido, debe señalarse que el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible de dicho Impuesto “estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Por lo tanto, la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación de acuerdo con lo previsto en el artículo 79 de la Ley del Impuesto, no concurriendo, a priori, ninguno de dichos supuestos.

La variación del precio durante la vida del contrato de renting en función de determinadas circunstancias sobrevenidas, y en concreto, como consecuencia del aumento de la siniestralidad del arrendatario determinará, en su caso, un nuevo precio que deba considerarse como base imponible de la operación sin que dicha circunstancia afecte al tratamiento del servicio de seguro junto con el servicio de arrendamiento como una única prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos expuestos en el punto segundo de la presente contestación, siempre y cuando se siguieran cumpliendo los requisitos allí expuestos.

5.- No obstante lo anterior, el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, que establece que no forman parte de la base imponible de la operación:

“2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.”.

Por otra parte, el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 dispone que:

“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.

En virtud de todo lo anterior, cabe concluir que si la reducción del precio acordada entre el arrendatario y arrendador es anterior a la fecha de devengo, la base imponible es el nuevo precio resultante de la reducción pactada, mientras que por el contrario, si la reducción del precio se acuerda con posterioridad al momento de la exigibilidad de la renta (fecha de devengo), la base imponible no se ve minorada por la reducción, sino que debería acudirse al procedimiento de modificación de la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto.

De la misma forma, en caso que se produzca un aumento de precio como consecuencia de la variación en las condiciones de siniestralidad del cliente, dicha alteración dará lugar a la modificación de la base imponible en caso que la misma se haya acordado con posterioridad al devengo de la operación. Si se acuerda con carácter previo o simultáneo a dicho momento, deberá entenderse que el nuevo precio incrementado constituye la base imponible del correspondiente servicio de renting.

Así, por ejemplo, descendiendo al supuesto objeto de consulta y teniendo en cuenta que se trata de una operación de tracto sucesivo, si a partir de 1 de enero de un determinado año se pretende incrementar la cuota mensual prepagable como consecuencia del aumento de la siniestralidad durante el año anterior, y asumiendo que dicha cuota fuera exigible el día 3 de enero del año en curso, si el aumento del precio se acuerda con posterioridad a dicho día 3, la base imponible del mes de enero sería el precio original que, en su caso, debería ser objeto de modificación en virtud de los artículos 80.Dos y 89 de la Ley del Impuesto. La base imponible del siguiente mes y sucesivos sería el nuevo precio incrementando o reducido.

Si, por el contrario, el aumento de la renta se acuerda con anterioridad o simultáneamente al día 3 de enero, la base imponible correspondiente al mismo mes de enero sería el nuevo precio incrementado.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.