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IRPF V0757-21 - 30/03/2021

Consultation number: 
V0757-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Departure date: 
30/03/2021
Regulation: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-5, 87-1 y 89-2
Description of facts: 

La sociedad consultante "A", con forma jurídica de sociedad limitada, es propiedad 100% de una única persona física "PF1", residente en territorio español. La actividad económica de la entidad consultante está constituida por la dirección y gestión de sus participaciones en otras entidades mercantiles que a su vez desarrollan actividades económicas, entre las que destacan:

- Acciones representativas del 33,138% del capital social de la entidad "B".

Esta entidad tiene también como actividad económica la dirección y gestión de sus participaciones en otras entidades mercantiles que a su vez desarrollan actividades económicas.

Estas acciones fueron adquiridas en 2012 mediante aportación no dineraria realizada por PF1 acogida al régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (R.D. Leg. 4/2004, vigente en ese momento). Respecto de esta operación se planteó consulta a la Dirección General de Tributos, recibiendo respuesta afirmativa por parte de esta a la aplicación del referido régimen especial.

Esta operación constituye la primera fase de la reestructuración del patrimonio empresarial de PF1.

Por otra parte, PF1 ostenta un 16,916% de esta entidad B.

- Participaciones representativas del 100% del capital social de la entidad "C".

Esta entidad tiene como actividad el arrendamiento de inmuebles, actividad que cumple los requisitos exigidos por las normativas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio para considerarse como actividad económica.

Estas participaciones sociales han sido compradas por la entidad A a PF1 a finales de 2020.

Además, la entidad A tiene en su activo un inmueble que es objeto de arrendamiento, si bien se considera, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones, como no afecto a ninguna actividad económica.

Las tres entidades mencionadas (A, B y C) disponen de medios de producción y de recursos humanos a los efectos de llevar a cabo su actividad económica, no cumpliendo los requisitos del artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades para ser consideradas como entidades patrimoniales a efectos del IS, ni tampoco se dedican a la gestión de un patrimonio mobiliario en los términos previstos en el apartado a) del artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

PF1 realiza funciones de dirección y administración en la entidad A, en su condición de administrador, percibiendo por ello unas retribuciones que, en conjunto, representan el 100% de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.

A partir de esta situación, se plantean las siguientes operaciones a realizar:

1º/ PF1 aportaría a la entidad A el 16,916% de participación que ostenta en la entidad B, de forma que la consultante entidad A pasaría a tener un total del 50,054% de participación en el capital social de la entidad B.

2º/ La entidad A aportaría a la entidad C el inmueble arrendado de su propiedad mediante una aportación no dineraria.

De esta forma se conseguiría la concentración de la actividad inmobiliaria en la entidad C y las participaciones en otras sociedades no inmobiliarias a través de la entidad B, que permitiría separar riesgos y así implementar cada una de ellas sus propias estrategias de crecimiento y financiación.

Con esta nueva estructura accionarial y de gestión se conseguirían, entre otros, los siguientes objetivos empresariales:

a) Racionalización de la gestión estratégica del grupo mediante la centralización de la toma de decisiones a través de una única sociedad, dando mayor coherencia en las decisiones adoptadas respecto de la gestión de las sociedades participadas.

b) Reducción y eficiencia de los gastos estructurales al concentrar la estructura actual en un único equipo administrativo y gestor que diera soporte al conjunto de las sociedades del grupo.

c) Consecución de una gestión más eficaz y eficiente que permitiría rentabilizar recursos y racionalizar al máximo los costes necesarios para la gestión de las entidades participadas, obteniendo con ello una clara mejora en la planificación estratégica en las respectivas entidades participadas.

d) De igual modo, con la referida reestructuración se prevé una planificación del relevo generaciones dentro del grupo empresarial, en tanto PF1 tiene previsto ir cediendo en los próximos años la gestión de sus sociedades participadas a su hija, ya mayor de edad.

Como consecuencia de esta reestructuración, la entidad consultante A intervendría en la gestión y administración de las entidades participadas mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.

Issue raised: 

1. Posibilidad de acoger al régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el canje de valores planteado.

2. Posibilidad de acoger al régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la aportación no dineraria por parte de la entidad A del inmueble de su propiedad a la entidad C.

Complete answer: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación con la operación en virtud de la cual PF1 aportaría a la entidad consultante A el 16,916% de participación que ostenta en la entidad B, de forma que la entidad A pasaría a tener un total de 50,054% de participación en el capital social de la entidad B, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en relación con la operación en virtud de la cual PF1 aportaría a la entidad consultante A el 16,916% de participación que ostenta en la entidad B, en la medida en que la entidad A adquiera participaciones en el capital social de otras entidades que le permitan obtener la mayoría de derechos de voto de las mismas (en concreto, el 50,054% de la entidad B) y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, se podría aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En relación con la operación en virtud de la cual la entidad consultante A aportaría a la entidad C el inmueble arrendado de su propiedad mediante una aportación no dineraria, el artículo 87.1 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

(…)”

En el presente caso, la entidad consultante A pretende aportar un inmueble a la entidad C.

De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad que reciba la aportación del inmueble sea residente en territorio español y la entidad consultante A, una vez realizada la aportación de dicho inmueble, participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación, a la aportación le será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:

a) Racionalización de la gestión estratégica del grupo mediante la centralización de la toma de decisiones a través de una única sociedad, dando mayor cogerencia en las decisiones adoptadas respecto de la gestión de las sociedades participadas.

b) Reducción y eficiencia de los gastos estructurales al concentrar la estructura actual en un único equipo administrativo y gestor que diera soporte al conjunto de las sociedades del grupo.

c) Consecución de una gestión más eficaz y eficiente que permitiría rentabilizar recursos y racionalizar al máximo los costes necesarios para la gestión de las entidades participadas, obteniendo con ello una clara mejora en la planificación estratégica en las respectivas entidades participadas.

d) De igual modo, con la referida reestructuración se prevé una planificación del relevo generaciones dentro del grupo empresarial, en tanto PF1 tiene previsto ir cediendo en los próximos años la gestión de sus sociedades participadas a su hija, ya mayor de edad.

Los motivos económicos relativos a la reestructuración o racionalización de las actividades tales como la racionalización de la gestión estratégica del grupo mediante la centralización de la toma de decisiones, la reducción y eficiencia de los gastos estructurales o la rentabilización de recursos y racionalización al máximo los costes necesarios para la gestión de las entidades participadas con mejor de la planificación estratégia, podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, en todo caso, se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.