IRPF V1066-20 - 24/04/2020

La exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 38 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelanta RIRPF, el cual, entre otros, dispone:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(…)

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

2. (…)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (…).

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”

El requisito de la calificación como habitual, para aplicar la exención, ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.

El concepto de vivienda habitual a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del RIRPF, el cual dispone:

“Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente , en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.

A efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 41 bis del RIRPF, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, cuando se produce conforme con las disposiciones del Código Civil, el cual no incluye la construcción.

Este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de asimilar al término adquisición de vivienda su construcción, a través de cualquiera de los dos supuestos posibles:

- Ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente.

- Cantidades entregadas al promotor.

En los supuestos de entregas de cantidades al promotor el criterio interpretativo de este Centro Directivo es entender que la adquisición se produce cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.

En los supuestos de ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente, o autopromoción, en los que el contribuyente satisface directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, el criterio interpretativo es entender que la adquisición se produce con la finalización de las obras.

La fecha de finalización de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho. El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) dispone que “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. En este caso, corresponde acreditar la prueba del momento de la finalización de las obras, al contribuyente, correspondiendo efectuar su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.

En definitiva, y a efectos de lo aquí cuestionado, una vez transmitida por el contribuyente su vivienda habitual, para poder acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de su nueva vivienda habitual tendrá que producirse dentro de los dos años posteriores a dicha transmisión (según los datos contenidos en el escrito de consulta la enajenación se produjo en junio de 2019, debiendo pues producirse la adquisición jurídica en un momento anterior a junio del 2021). De no adquirir en plazo, el consultante pierde el derecho a exonerar de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria conforme dispone el transcrito artículo 41.5 del Reglamento del Impuesto. La adquisición posterior no posibilitará, en caso alguno, el acogerse a la exención o la recuperación de las cantidades que en, su caso, hubiese satisfecho a la Hacienda Pública por aplicación del citado precepto.

Además de lo anterior, para que resulte de aplicación la exención por reinversión será necesario, que se llegue a residir en la referida vivienda dentro del plazo de los dos años señalados, debiendo precisar, que si la ocupación de la vivienda se realiza en el plazo de los doce meses desde su adquisición ésta tendrá la consideración de vivienda habitual desde dicha adquisición, y en el caso de que no se ocupe dentro de los referidos doce meses, tendrá la consideración de vivienda habitual desde que se resida efectivamente en ella (siempre dentro del plazo de los dos años desde la transmisión, conforme a lo expuesto anteriormente).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.