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IRPF V1214-20 - 04/05/2020

Consultation number: 
V1214-20
Undefined
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
04/05/2020
Regulation: 
Ley 22/2009, art. 32
Ley 29/1987. arts. 6 y 7
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 46 y 49.
Description of facts: 

El consultante, residente en Madrid, manifiesta su intención de realizar las siguientes operaciones: (1) Enajenar en el mercado secundario unas acciones de su cartera de valores; (2) donar a sus dos hijos (también consultantes) tanto el importe obtenido de dicha venta como otras acciones contenidas en su cartera de valores. Uno de sus hijos tiene su residencia habitual en Sevilla y el otro, desde el 2018, reside en Hong Kong. La cartera de valores está depositada en una sucursal bancaria en Sevilla.

Issue raised: 

1) Posibilidad de compensar la ganancia patrimonial obtenida por la donación de las acciones con la posible pérdida patrimonial derivada de la transmisión de otras acciones de su cartera de valores.

2) Normativa aplicable a la donación recibida por los hijos.

Complete answer: 

La donación de cualquier bien o derecho generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial por producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

Según dispone el artículo 34 de la LIRPF, el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la citada LIRPF.

Al tratarse de una transmisión a título lucrativo, el valor de transmisión será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del que se podrán deducir los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente.

Ahora bien, en el caso de producirse una pérdida patrimonial, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 33, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter-vivos” o a liberalidades.

En consecuencia, por la donación de dinero no computará ganancia ni pérdida patrimonial alguna en el donante.

La donación de las acciones generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial que se integrará en la base imponible del ahorro, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de LIRPF.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en el artículo 35 para las transmisiones onerosas y en el artículo 36 para las transmisiones lucrativas.

El artículo 35 establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Y el artículo 36:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(…).”

La remisión al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, nos lleva al artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987, en adelante, LIS, regula en su letra b) la base imponible del impuesto relativa al hecho imponible donaciones en los siguientes términos:

“Artículo 9º Base imponible.

Constituye la base imponible del impuesto:

(…)

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

(…)”.

Además, el artículo 18 de la LISD establece la obligación del sujeto pasivo de consignar el valor real de las operaciones sujetas al impuesto y faculta a la Administración tributaria gestora del impuesto a comprobar dicho valor del siguiente modo:

«Artículo 18. Normas generales.

1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria.

2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior. Si el valor al que se refiere el párrafo anterior no hubiera sido comunicado, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión».

En cuanto a la definición de valor real, que es el que ha de consignar el sujeto pasivo y comprobar la Administración, hay que señalar que se trata de un concepto jurídico indeterminado y que el Tribunal Supremo equipara al valor de mercado “cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos” (Sentencia de 7 de mayo de 1991).

Por tanto, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para determinar el "valor real" de las participaciones sociales, debe señalarse que en el ordenamiento jurídico español no existe un criterio único de valoración y que rige el llamado principio de libertad de prueba, en virtud del cual todos los medios lícitos de prueba son admisibles sin que, en consecuencia, haya que atenerse de forma exclusiva al valor nominal o a cualquier otro que pueda alegarse.

En consecuencia, ese valor real o de mercado, determinado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, será el que habrá de computarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como “importe real” para la determinación del valor de transmisión de las acciones donadas.

Por otra parte, respecto de los rendimientos derivados de la enajenación de un paquete de acciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, dicha venta generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley, anteriormente citados.

Para proceder al cálculo del impuesto mediante la integración y compensación de rentas, el artículo 44 de la LIRPF establece que “A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro”. Constituyen renta general según el artículo 45 de la LIRPF los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales que no tengan la consideración de renta del ahorro.

Por su parte, el artículo 46 de la LIRPF dispone lo siguiente:

“Constituyen la renta del ahorro:

a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.

b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.”

Por lo tanto, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la enajenación de unas acciones y las derivadas de la donación a sus hijos de otras acciones de su cartera de valores tendrán la consideración de renta del ahorro.

Atendiendo a la clasificación de la renta, la base imponible se divide en dos partes, la base imponible general y la base imponible del ahorro. Al respecto, las ganancias y pérdidas patrimoniales que formen parte de la renta del ahorro se integrarán y compensarán en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF:

“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”

De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, si el consultante obtiene una pérdida patrimonial como consecuencia de la transmisión de sus acciones, esta se integrará en la base imponible del ahorro pudiendo compensar dicha pérdida exclusivamente con las ganancias patrimoniales que pudiera obtener, en los términos previstos en el mencionado artículo 49 de la LIRPF, por lo que la pérdida derivada de la transmisión de las acciones podrá ser compensada con la ganancia patrimonial derivada de la donación de otras acciones de su cartera a sus hijos.

En lo relativo a la segunda cuestión planteada sobre la normativa aplicable a las donaciones recibidas por sus hijos, según los artículos 6 y 7 de la citada Ley 29/1987, los contribuyentes del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pueden serlo por obligación personal o real. En concreto, dichos artículos establecen:

“Artículo 6. Obligación personal.

1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este Impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

“Artículo 7. Obligación real.

A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.”.

Asimismo, el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), dispone lo siguiente en su apartado 2 sobre los puntos de conexión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de donación:

“Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

(…).

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

(…).

b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.

A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo”.

Por tanto, el hijo residente en Sevilla será contribuyente por obligación personal, mientras que el residente en Hong Kong lo será por obligación real. Al hijo residente en Sevilla, en virtud del apartado 2.c del artículo 32 anteriormente citado, le será aplicable la normativa de la Comunidad Autonomía de Andalucía mientras que, al hijo residente en el extranjero, por su condición de contribuyente por obligación real le será aplicable la normativa estatal, Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.