IRPF - V1270-21 - 06/05/2021

1) Arrendamiento de inmuebles. Gastos deducibles. Amortizaciones

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento de la vivienda constituyen rendimientos del capital inmobiliario.

El artículo 23.1 de la LIRPF, recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que:

“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

(…).

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”.

El artículo 14 del RIRPF establece lo siguiente:

“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.

(…).”.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en cuanto a la determinación del rendimiento neto derivado de los rendimientos de capital inmobiliario, se pueden deducir de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención –sólo los correspondientes al período de tiempo en que las viviendas hayan estado alquiladas–, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble en la parte correspondiente a los días en que haya durado el alquiler, y de los demás bienes cedidos con la misma, siempre que respondan a depreciación efectiva.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 14 del RIRPF, para el cálculo del gasto por amortización de un inmueble arrendado se aplicará el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores:

a) Coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, impuestos, gastos de agencia etc.), sin incluir en el cómputo el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejados en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).

b) Valor catastral, excluido el valor del suelo.

Expuesto el criterio para determinar el importe a deducir en concepto de amortización, cada propietario determinará la amortización fiscalmente deducible, a efectos de su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en función de su coeficiente de propiedad en el inmueble.

En cuanto a la deducibilidad del mobiliario y demás enseres, se efectuará por la vía de la amortización, en función de la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998, que establece para sus distintos elementos un coeficiente lineal máximo del 10 por 100 y un periodo máximo de 20 años, a contar desde la fecha de adquisición, coeficiente que se aplicará sobre los respectivos costes de adquisición satisfechos, y teniendo en cuenta los días en que la vivienda esté arrendada.

2) Costes salariales y cotizaciones seguridad social de cuidador cónyuge dependiente

Respecto a la cuestión planteada en su escrito de consulta, la Ley del Impuesto no incluye ningún tipo de deducción en cuota, ni incluye ningún beneficio fiscal expreso, respecto de las cantidades abonadas por los contribuyentes, con motivo de una enfermedad, ya sea del propio contribuyente o de un familiar u otra persona, como ocurre en el caso planteado en su escrito de consulta, ya que en este caso es con motivo del cuidado de uno de los cónyuges del matrimonio, con un grado de discapacidad reconocido del 65 por ciento.

No obstante, lo anterior, la actual configuración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se plasma en la definición de un mínimo personal, que varía según las circunstancias personales y familiares del contribuyente y que intenta reflejar las principales necesidades de cada persona. Con la normativa vigente del Impuesto, la adecuación de la carga tributaria a las circunstancias personales y familiares del contribuyente se lleva a cabo mediante un tramo a tipo cero aplicable a la parte de las rentas del contribuyente que correspondan a su mínimo personal y familiar, en el que, se encontrarían los gastos derivados de cuidar al cónyuge con discapacidad como ocurre en este caso, con los gastos derivados de la contratación de personal para que lo cuiden en su domicilio.

Todo ello sin perjuicio de que pueda Vd. dirigirse a los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde reside, por si es de aplicación en su caso alguna deducción autonómica por gastos motivados por la discapacidad de uno de los cónyuges, teniendo en cuenta lo expuesto en su escrito de consulta, y siempre que se reúnan los requisitos legales para ello.

3) Atribución de rentas. Comunidad de propietarios

Por otro lado, en cuanto a la tributación de la renta percibida por un contribuyente, propietario de un inmueble, por el arrendamiento que su comunidad de propietarios realiza a una empresa telefónica por la colocación de una antena en la azotea, el criterio establecido por este Centro Directivo en diversas consultas tributarias, entre ellas en consulta tributaria vinculante V0741-06 de fecha 17 de abril de 2006, es el siguiente:

“Consulta vinculante V0741-06

Descripción de hechos: Arrendamiento por parte de una comunidad de propietarios de parte de la azotea del inmueble para la instalación de una antena.

Cuestión planteada: Si son los copropietarios los que deben declarar los ingresos percibidos y las retenciones soportadas por la comunidad de propietarios, en proporción a su cuota de participación en dicha comunidad.

Resolución de consulta:

Las comunidades de bienes (término que incluye las comunidades de propietarios del régimen de propiedad horizontal) no constituyen en sí mismas contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de contribuyentes que se atribuyen (tributando en su respectivo impuesto sobre la renta) las rentas generadas en la entidad, tal como establece el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), en sus artículos 10.1, 88 y 89.

En el caso de una comunidad de propietarios, la renta obtenida por la comunidad se atribuirá a los copropietarios, salvo que en los estatutos de la misma se dispusiese otro reparto, en función de su grado de participación en la misma.

Asimismo, al tratarse de una renta derivada del arrendamiento de una parte de uno de los elementos comunes de un inmueble urbano, la misma deberá declararse por cada copropietario persona física como rendimiento de capital inmobiliario, según establece el artículo 20 de la Ley del Impuesto. El importe de las retenciones soportadas se deducirá en la imposición personal de cada uno de los copropietarios en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.”.

Conforme con lo expuesto, los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de parte de la azotea para la instalación de una antena, se atribuirán a cada uno de los propietarios en función de su coeficiente de participación en el edificio, en cuanto —conforme al artículo 3 de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre Propiedad Horizontal— este es el módulo para determinar la participación de cada propietario en las cargas y beneficios por razón de la comunidad: “A cada piso o local se atribuirá una cuota de participación con relación al total del valor del inmueble y referida a centésimas del mismo. Dicha cuota servirá de módulo para determinar la participación en las cargas y beneficios por razón de la comunidad. Las mejoras o menoscabos de cada piso o local no alterarán la cuota atribuida, que sólo podrá variarse de acuerdo con lo establecido en los artículos 10 y 17 de esta Ley”.

Por último, se debe señalar que la citada atribución de rentas se deberá realizar con independencia del destino que la comunidad de propietarios de a los ingresos percibidos, y con independencia de que los propietarios hagan suyo el importe obtenido, lo cedan gratuitamente a uno de ellos, a un tercero o lo destinen a cualquier otra finalidad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.