IRPF - V1290-21 - 07/05/2021

De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad consultante es una entidad aseguradora irlandesa autorizada, al menos hasta fecha de dicho escrito, para operar en España en régimen de libre prestación de servicios y para operar de la misma manera en Reino Unido, donde comercializa seguros de vida “unit linked”, regidos por la normativa de Reino Unido, a residentes en dicho país. Se trata de seguros de vida entera que cubren el riesgo de fallecimiento, en cuyas pólizas se reconoce al tomador el derecho de rescate y en los que aquél asume el riesgo de la inversión.

Según manifiesta la entidad consultante, las provisiones vinculadas a estos contratos de seguros están totalmente invertidas en fondos de inversión amparados por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (en adelante, Directiva 2009/65/CE) y en otros activos, cumpliendo con las condiciones establecidas en la letra b) del artículo 14.2.h) B) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).

Algunos de los tomadores de los citados seguros se plantean trasladar su residencia a España manteniendo sus correspondientes pólizas, que seguirán sujetas a la normativa de Reino Unido.

La consultante plantea, respecto de los tomadores que trasladen su residencia a España, si será o no aplicable la regla de especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de la LIRPF. Por otra parte, ante la salida de Reino Unido de la Unión Europea, la consultante plantea si se podría considerar que se cumplen las condiciones para la no aplicación de la señalada regla especial en el caso de que reestructurase las inversiones en fondos de inversión, para que sigan estando amparados por la Directiva 2009/65/CE, en el plazo de 9 meses señalado en el artículo 19 del Real Decreto-ley 5/2019, de 1 de marzo, por el que se adoptan medidas de contingencia ante la retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea sin que se haya alcanzado el acuerdo previsto en el artículo 50 del Tratado de la Unión Europea.

Como consideración previa, dado que los clientes que puedan trasladar su residencia a España contrataron con la entidad consultante en el ejercicio de su actividad en Reino Unido en régimen de libre prestación de servicios, debe advertirse que la presente contestación se efectúa en términos estrictamente fiscales, sin perjuicio de las consecuencias financieras que la salida de Reino Unido de la Unión Europea pueda desencadenar para la entidad consultante, en particular, con respecto a las autorizaciones para ejercer su actividad en Reino Unido y en España.

Desde el punto de vista fiscal, en primer lugar, debe señalarse que los tomadores de los seguros comercializados por la consultante en Reino Unido que pasen a tener su residencia fiscal en España, tributarán en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF y sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que resulten de aplicación.

En el presente caso, se trata de residentes en España que podrían obtener rentas pagadas desde Reino Unido, derivadas de contratos de seguro de vida “unit linked” que constituyen compromisos contraídos en ese país, donde se comercializan estos seguros. Así, en este caso, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (en adelante, el Convenio).

Como ya ha expresado este Centro Directivo (véanse las consultas V0302-14 y 0011-02), las prestaciones derivadas de seguros de vida en los que la persona del tomador coincide con la del beneficiario, una vez descartado su encaje dentro del concepto de intereses o de ganancias de capital, serán consideradas como “otras rentas”.

En este caso concreto, aplicando los criterios recogidos en las consultas citadas, el artículo 11 del Convenio incluye en la definición de intereses esta frase: “así como cualesquiera otras rentas que se sometan al mismo régimen que los rendimientos de los capitales prestados por la legislación fiscal del Estado del que procedan las rentas.”

La LIRPF, regula en el apartado 2 del artículo 25 los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, donde estarían las “rentas que se someten al mismo régimen que los rendimientos de los capitales prestados”. Sin embargo, las rentas objeto de esta consulta se incluyen en el apartado 3, referido a los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. El régimen al que se someten estas rentas en la LIRPF no es el mismo que el de los intereses recogidos en el apartado 2 del artículo 25 antes citado, calculándose la base imponible de manera específica, como se expone más adelante, por diferencias entre capital y primas. Debe interpretarse, en consecuencia, que el rescate de este tipo de seguros no puede calificarse como intereses a efectos del Convenio.

Tampoco encajan en el concepto de ganancia del artículo 13 del Convenio, por las mismas razones expuestas en las consultas citadas, puesto que no se trata de una enajenación.

En consecuencia, se aplica el artículo 20, “otras rentas”:

“1. Las rentas cuyo beneficiario efectivo sea un residente de un Estado contratante, con independencia de su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”

El citado artículo del Convenio atribuye a España, país donde van a residir algunos de los tomadores de los seguros, la potestad exclusiva para gravar estas rentas, de acuerdo con su legislación interna.

En relación al tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los seguros de vida “unit linked”, en los que el tomador asume el riesgo de la inversión, la LIRPF efectúa la siguiente distinción.

Por una parte, la citada LIRPF reserva el tratamiento general propio de los seguros de vida e invalidez previsto en el artículo 25.3 a aquellos seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión y que cumplen determinados requisitos en la configuración de la inversión de las provisiones, los cuales permiten considerar que el contrato, o bien reúne unas exigencias mínimas de generalización y estandarización para el conjunto de los posibles tomadores, o bien impide que el tomador pueda alterar las inversiones inicialmente realizadas, de forma que, en ambos casos, pueda entenderse que el seguro no constituye un instrumento de gestión individualizada de inversiones.

Por otra parte, la LIRPF establece un régimen especial de imputación anual para aquellos seguros en los que el tomador asume el riesgo de la inversión, pero que no cumplen tales requisitos.

Así, el artículo 25.3.a) de la LIRPF dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario:

“3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.

a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.

1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.

(…)”

Y el artículo 14.2.h) de la LIRPF, en relación con los productos financieros denominados “unit linked”, establece la siguiente regla especial de imputación temporal:

“h) Se imputará como rendimiento de capital mobiliario a que se refiere el artículo 25.3 de esta Ley, de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión. El importe imputado minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades en estos contratos.

No resultará de aplicación esta regla especial de imputación temporal en aquellos contratos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.

B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:

a) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos, siempre que se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, o amparadas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.

b) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas.

La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.

Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguro por el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 5 de marzo, su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás normas que se dicten en desarrollo de aquélla.

No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea.

El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemática del seguro, pero en ningún caso podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones.

En estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir, de acuerdo con las especificaciones de la póliza, entre las distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos, expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado.

Las condiciones a que se refiere este párrafo h) deberán cumplirse durante toda la vigencia del contrato.”

Según se manifiesta en el escrito de consulta, los seguros comercializados por la entidad consultante cumplirían con las condiciones previstas en la letra B) del artículo 14.2.h) de la LIRPF. Sin embargo, debe advertirse que, a partir de la documentación aportada por la entidad consultante, este Centro Directivo no ha podido verificar este extremo.

Partiendo de la hipótesis de que las inversiones cumplieran todas las condiciones previstas en la letra B) del artículo 14.2.h) de la LIRPF durante toda la vigencia del contrato, es decir, desde la suscripción del mismo hasta su finalización, la regla especial de imputación temporal del artículo 14.2.h) de la LIRPF no resultaría de aplicación para los clientes de la consultante que pasasen a ser contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este sentido, si como consecuencia de la salida de Reino Unido de la Unión Europea, las provisiones dejaran de estar invertidas en acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva amparadas por la Directiva 2009/65/CE, a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que inviertan en los seguros objeto de consulta sí les sería aplicable la regla especial de imputación temporal, por cuanto las provisiones matemáticas no se encontrarían invertidas en las instituciones de inversión colectiva a las que se refiere la letra a) de la letra B) del artículo 14.2.h) de la LIRPF, lo cual a su vez implica que las condiciones previstas en el citado artículo 14.2 h) no se habrían cumplido durante toda la vigencia del contrato.

No obstante lo anterior, considerando que la salida de Reino Unido de la Unión Europea constituye una circunstancia de naturaleza única, excepcional y ajena al control y a la voluntad de la entidad aseguradora consultante y de los tomadores de los seguros afectados, la sustitución de las inversiones en instituciones de inversión colectiva afectadas por la inversión en otras adaptadas a la Ley 35/2003 o amparadas por la Directiva 2009/65/CE no puede considerarse un incumplimiento del requisito de que las acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva deben estar predeterminadas en los contratos, previsto igualmente en letra a) de la letra B) del artículo 14.2.h) de la LIRPF. Esta sustitución debería efectuarse en todos los contratos afectados y sin que se establecieran especificaciones singulares para cada tomador o asegurado.

Ahora bien, para poder considerar que las condiciones a las que se refiere el artículo 14.2.h) de la LIRPF se cumplen durante toda la vigencia del contrato, tal y como exige el citado artículo, la sustitución de las instituciones de inversión colectiva afectadas por la salida de Reino Unido de la Unión Europea por otras adaptadas a la Ley 35/2003 o amparadas por la Directiva 2009/65/CE, debería efectuarse antes de que dichas instituciones de inversión colectiva dejasen de estar cubiertas por la citada directiva, es decir, antes del fin del periodo transitorio previsto en el Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica.

En caso contrario, bien porque no se den las circunstancias señaladas en el párrafo anterior, o bien porque la sustitución de las instituciones de inversión colectiva se produzca sin atenerse a los términos antes expuestos, los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberán imputar como rendimiento del capital mobiliario de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo, sin perjuicio de que el importe imputado minore el rendimiento derivado de la percepción de las cantidades derivadas de estos contratos que el contribuyente llegue a percibir.

Por otra parte, en relación con el Real Decreto-ley 5/2019, de 1 de marzo, por el que se adoptan medidas de contingencia ante la retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea sin que se haya alcanzado el acuerdo previsto en el artículo 50 del Tratado de la Unión Europea, al que alude la consultante, debe señalarse lo siguiente:

En primer lugar, en su disposición final sexta, se establece que:

“Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 20, el presente real decreto-ley entrará en vigor el día en que los Tratados de la Unión Europea dejen de aplicarse al Reino Unido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50.3 del Tratado de la Unión Europea.

No obstante, el presente real decreto-ley no entrará en vigor en caso de que, previamente a dicha fecha, haya entrado en vigor un acuerdo de retirada formalizado entre la Unión Europea y el Reino Unido, de conformidad con el artículo 50.2 del Tratado de la Unión Europea.”

A este respecto, debe mencionarse la existencia del Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica (2019/C 384 I/01), publicado el 12 de noviembre de 2019 en el Diario Oficial de la Unión Europea, en cuyo artículo 185 se establece la norma de entrada en vigor.

Asimismo, debe destacarse la existencia del Acuerdo de comercio y cooperación entre la Unión Europea y la Comunidad Europea de la Energía Atómica, por una parte, y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, por otra, publicado el 31 de diciembre de 2020 en el Diario Oficial de la Unión Europea, en cuyo título II de la segunda parte y en cuyos anexos SERVIN 1 a 6, relativos a servicios e inversión, se trata la prestación de servicios financieros.

En segundo lugar, el artículo 19 del Real Decreto-ley 5/2019 al que alude la consultante, resulta aplicable cuando la “entidad preste servicio en España estando domiciliada en el Reino Unido o en Gibraltar”, hecho que no se da en el presente caso.

Y, finalmente, cabe señalar que el mencionado Real Decreto-ley 5/2019 ha sido derogado con efectos desde 1 de enero de 2021 por el Real Decreto-ley 38/2020, de 29 de diciembre, por el que se adoptan medidas de adaptación a la situación de Estado tercero del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte tras la finalización del periodo transitorio previsto en el Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica, de 31 de enero de 2020.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.