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IRPF V1475-20 - 20/05/2020

Consultation number: 
V1475-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
20/05/2020
Regulation: 
LIRPF. Ley 35/2006. Arts.33.1, 34.1 a), 35, 36 y 49.
RIS.RD 1692/1991. Arts. 52 y 57.
Description of facts: 

El marido de la consultante, de vecindad civil aragonesa, falleció en el año 2004 y se procedió a disolver la sociedad consorcial, adjudicándose la consultante en pago de su haber consorcial la mitad indivisa de todos los bienes inventariados y el usufructo viudal sobre la restante mitad indivisa. La consultante liquidó el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la constitución del usufructo y el hijo del matrimonio liquidó por la nuda propiedad correspondiente a la mitad indivisa. Posteriormente la consultante procedió a la venta de los inmuebles incluidos en la herencia de su esposo, quedando subrogado dicho importe en la herencia en lugar de los bienes enajenados. La consultante tiene proyectado dar a su hijo una cantidad de dinero en plena propiedad, realizando una asignación parcial de la fiducia, pero no solo va a adjudicar la nuda propiedad del dinero, por la que el hijo ya tributó en el momento del fallecimiento, sino también el usufructo sobre ese dinero, dándole la plena propiedad del mismo, dando por extinguido el usufructo. Alternativamente, se está planteando conmutar el usufructo sobre ese dinero por la renuncia por parte del hijo a la expectativa de derecho a suceder en parte de dichos bienes de la herencia.

Issue raised: 

Tributación de las operaciones descritas.

Complete answer: 

1º Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Será preciso, en primer lugar, analizar el contenido del negocio jurídico concreto en virtud de Derecho civil de Aragón– que es la normativa aplicable, merced a la vecindad civil de los consultantes y del causante fallecido–, así como las cláusulas específicas del testamento otorgado, por lo que deberá aplicarse el Decreto Legislativo 1/2011, de 22 de marzo, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba, con el título de «Código del Derecho Foral de Aragón», el Texto Refundido de las Leyes civiles aragonesas.

El artículo 290 de dicho texto legal establece lo siguiente:

“Artículo 290. Inalienabilidad e inembargabilidad.

1. El usufructo vidual sobre los bienes afectos al mismo es inalienable e inembargable.

2. Puede enajenarse la plena propiedad de bienes determinados, concurriendo el viudo usufructuario con el nudo propietario. Salvo pacto en contrario, quedarán subrogados el precio o la cosa adquirida en lugar de lo enajenado.

3. El usufructo de viudedad sobre bienes determinados solo podrá embargarse y transmitirse como consecuencia del procedimiento de ejecución conjuntamente con la nuda propiedad.

4. Son susceptibles de enajenación y embargo los frutos y rentas resultantes del disfrute de los bienes afectos al usufructo de viudedad.”.

Por otra parte, el artículo 301 del Código Civil de Aragón establece que:

“Artículo 301. Extinción del usufructo vidual.

1. Se extingue el usufructo de viudedad.

a) Por muerte del usufructuario.

b) Por renuncia explícita que conste en escritura pública.

c) Por nuevo matrimonio o por llevar el cónyuge viudo vida marital estable, salvo pacto de los cónyuges o disposición del premuerto en contrario.

d) Por corromper o abandonar a los hijos.

e) Por incumplir como usufructuario, con negligencia grave o malicia, las obligaciones inherentes al disfrute de la viudedad, salvo lo dispuesto sobre negligencia en la formalización del inventario.

f) Por no reclamar su derecho durante los veinte años siguientes a la defunción del otro cónyuge.

2. Se extingue el usufructo sobre bienes determinados:

a) Por renuncia expresa, que requiere para su validez escritura pública, a menos que se otorgue en el mismo acto por el que válidamente se enajena el bien.

b) Por la reunión del usufructo y la nuda propiedad en una misma persona.

c) Por la pérdida total de la cosa objeto del usufructo.”.

Según manifiesta en el escrito de la consulta, al disolver la sociedad conyugal, la consultante se adjudicó en pago de su haber consorcial la mitad indivisa de todos y cada uno de los bienes inventariados y el usufructo viudal sobre la restante mitad indivisa, quedando pendiente de adjudicar la nuda propiedad de la otra mitad.

Entre los bienes inventariados existen dos inmuebles que la consultante, con la autorización de su hijo único, vendió y subrogó a lo enajenado, es decir, la madre sigue teniendo el usufructo de la mitad del dinero obtenido y la nuda propiedad de esa mitad, sin adjudicar, pertenecería al hijo. Actualmente la madre quiere hacer una adjudicación parcial de la fiducia, pero no solo va a adjudicar la nuda propiedad del dinero, por la que el hijo ya tributó en el momento del fallecimiento del causante, sino que quiere adjudicarle también el usufructo sobre el dinero, usufructo que aceptó en su momento, y darle la plena propiedad del dinero, por lo que nos encontraríamos ante una extinción del usufructo sobre el dinero que le va a asignar.

A este respecto, el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece en el artículo 51 reglas especiales para el usufructo, uso y habitación, entre las que podemos destacar:

“Art. 51. Reglas especiales.

1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento.

2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.

Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.

(…).

4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudos propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.

Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.

(…).

6. La renuncia de un usufructo ya aceptado, aunque sea pura y simple, se considerará a efectos fiscales como donación del usufructuario al nudo propietario. (…).”

Los apartados 4 y 6 del artículo 51 deben interpretarse de forma conjunta; el apartado 4 establece que se deberá pagar la cantidad mayor de las liquidaciones entre las que se encuentra pendiente por la desmembración del dominio y el negocio jurídico que se produce ahora, y el apartado 6 establece que la renuncia al usufructo aceptado se considera donación. Por lo tanto, el hijo deberá pagar la mayor de las cantidades entre la que está pendiente de tributar y la correspondiente a la donación que se quiere realizar en este momento. En el supuesto planteado en el escrito de consulta y a la vista de lo previsto en el primer párrafo del artículo 51.4, la primera de las dos alternativas que ofrece dicho artículo y apartado se concretaría, por tanto, en el tanto por ciento sobre el que no se pagó en el momento de constituirse el usufructo cuando falleció el causante. En la segunda, exigida por la norma reglamentaria la liquidación correspondiente a tal negocio jurídico y siendo este una donación del usufructo, parece lógico entender que habría que estar al tipo vigente del impuesto en el momento de la donación, aplicándolo en función del valor actual de lo donado y de la edad actual de la usufructuaria donante.

Por último, el artículo 57 del RIS establece que:

“Artículo 57. Pago de la legítima viudal con entrega de bienes en pleno dominio.

Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo.”.

La consultante ya aceptó en su momento el usufructo de los bienes, por lo cual ya liquidó, y disfrutó unos años; si actualmente conmutara con su hijo el usufructo sobre ese dinero que le va a dar por la cantidad en metálico existente en la herencia equivalente al valor del usufructo, tal operación constituiría una permuta, en la que la consultante viuda transmitiría su derecho de usufructo sobre determinados bienes de la herencia (dinero) a cambio de la renuncia a la expectativa de derecho a suceder del hijo consultante en parte de determinados bienes de la herencia, y, como tal, estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). Todo ello sin perjuicio de la posible aplicación de la exención regulada en el número 4 del artículo 45.I.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que dispone lo siguiente:

“Artículo 45:I. (…) B) Estarán exentas:

(…).

4. Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones. Las actas de entrega de cantidades por las Entidades financieras, en ejecución de escrituras de préstamo hipotecario, cuyo impuesto haya sido debidamente liquidado o declarada la exención procedente.

(…).”

A este respecto, cabe indicar que, si las prestaciones que se permutan coinciden en su valor, únicamente tributarán por el ITPAJD, pero si no hubiera equivalencia entre las partes permutadas, la parte que excediera tributaría en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como donación, siendo sujeto pasivo el adquirente de ese exceso.

2º Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto si se extingue el usufructo de manera lucrativa como si la consultante conmuta con su hijo el usufructo sobre el dinero que corresponde a este último, obtenido por la venta de los inmuebles, por la cantidad en metálico existente en la herencia equivalente al valor del mismo, se generará en la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.

La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la misma ley para las transmisiones onerosas, configurándose de la siguiente forma:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

En el caso de transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 de la LIRPF establece que:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(...)”.

El importe de la ganancia o pérdida patrimonial, en su caso obtenida, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.