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IRPF V1476-20 - 20/05/2020

Consultation number: 
V1476-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
20/05/2020
Regulation: 
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 28.
Description of facts: 

El consultante es una persona física que actúa como agente financiero de una entidad de crédito comercializando los productos de ésta. Ha abonado a la citada entidad bancaria un "canon de adhesión" en concepto de uso de marca y material publicitario, así como asistencia en la apertura de la agencia.

En caso de resolución del contrato, si se han alcanzado determinados objetivos de volumen de negocio, la entidad financiera tendrá que reintegrar el canon de adhesión al agente. Si por el contrario no se han alcanzado dichos objetivos, la entidad no tiene la obligación de devolver el canon. Además, transcurridos cinco años desde el inicio del contrato, éste puede convertirse en contrato de duración indefinida en el caso de haber logrado determinados objetivos.

Issue raised: 

A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas, si tiene la consideración de gasto deducible la amortización del canon de adhesión.

En caso de resolución del contrato, tributación del "canon de adhesión" a efectos de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del Impuesto sobre el Valor Añadido

Complete answer: 

1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable al canon de entrada objeto de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable del mismo, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), el cual ha establecido lo siguiente: “(…) En este sentido, es importante subrayar que la consultante es una persona física, si bien del texto de la consulta parece desprenderse que debe formular cuentas anuales de acuerdo con las disposiciones del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre.

A estos efectos cabe recordar el artículo 2 del mencionado Real Decreto:

“El Plan General de Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas”

Por la analogía presentada entre el tipo de contrato descrito y un contrato de franquicia, resulta de aplicación la norma sexta, apartado 7 que regula los contratos de franquicia en la citada Resolución:

“7. Contratos de franquicia.

1. La actividad comercial en régimen de «Franquicia», es aquella que se realiza en virtud del contrato por el cual una empresa, el franquiciador, cede a otra, el franquiciado, en un mercado determinado, a cambio de una contraprestación financiera directa, indirecta o ambas, el derecho a la explotación de una franquicia, sobre un negocio o actividad mercantil que el primero venga desarrollando anteriormente con suficiente experiencia y éxito, para comercializar determinados tipos de productos o servicios y que comprende, por lo menos:

a) El uso de una denominación o rótulo común u otros derechos de propiedad intelectual o industrial y una presentación uniforme de los locales o medios de transporte objeto del contrato.

b) La comunicación por el franquiciador al franquiciado de unos conocimientos técnicos o un saber hacer, que deberá ser propio, sustancial y singular, y

c) La prestación continúa por el franquiciador al franquiciado de una asistencia comercial, técnica o ambas durante la vigencia del acuerdo; todo ello sin perjuicio de las facultades de supervisión que puedan establecerse contractualmente.

2. El importe satisfecho en contraprestación del canon de asociación a una franquicia se contabilizará como un inmovilizado intangible cuando se cumplan los requisitos establecidos a tal efecto en el apartado 2.1 de la norma segunda de la presente Resolución. Si los términos del acuerdo obligan a la empresa a realizar pagos anuales al franquiciador a lo largo de la vida del contrato, el valor actual de los citados compromisos no se incluirá en el precio de adquisición del activo salvo que a la vista de los términos del acuerdo exista un arrendamiento financiero implícito de un inmovilizado material, en cuyo caso la operación deberá contabilizarse de acuerdo con la norma de registro y valoración del Plan General de Contabilidad sobre arrendamientos y operaciones de naturaleza similar.

3. Este derecho deberá amortizarse de forma sistemática durante el periodo en que contribuya a la obtención de ingresos, no pudiendo exceder el plazo de duración del contrato de franquicia, teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prórrogas que se pudiesen acordar.

4. Si a lo largo de la vida del contrato existiesen dudas sobre la recuperación del activo, circunstancia que deberá quedar claramente especificada en la memoria de las cuentas anuales, se deberá registrar la oportuna corrección valorativa por deterioro.”

Asimismo, la norma segunda de la Resolución dispone lo siguiente sobre el reconocimiento inicial y la identificabilidad de un inmovilizado intangible:

“1. Reconocimiento inicial.

1. El reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible requiere cumplir los criterios generales recogidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad del Plan General de Contabilidad. Es decir, cumplir la definición de activo y los criterios de reconocimiento, sin perjuicio de los criterios especiales recogidos en la presente Resolución para los gastos de investigación.

2. El registro de un inmovilizado intangible procederá cuando, cumpliéndose la definición de activo del Plan General de Contabilidad, se cumplan los siguientes criterios: a) Sea probable la obtención a partir del mismo de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro; y b) se pueda valorar de manera fiable.

2. Identificabilidad.

1. Adicionalmente, para reconocer un inmovilizado de naturaleza intangible es preciso que se cumpla el criterio de identificabilidad, lo cual implica que el activo reúna alguno de los siguientes requisitos:

a) Ser separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación.

b) Surgir de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

(…)”

En lo que se refiere al cumplimiento de los requisitos necesarios para que el canon de adhesión pueda ser activado como inmovilizado intangible, cabe recordar que el apartado 2.1.de la norma segunda de la Resolución permite reconocer un inmovilizado intangible cuando se cumpla tan solo uno de los dos requisitos que plantea, es decir, ser separable, o surgir de derechos legales o contractuales.

Por tanto, sería necesario evaluar si tal canon cumple al menos el segundo requisito. De la información suministrada a este Instituto podría interpretarse que lo cumple en la medida que surge de un derecho contractual, que es el contrato de agente financiero realizado entre el agente y la entidad de crédito. Con ello, podría ser considerado como inmovilizado intangible y amortizarse de forma sistemática durante el periodo en que contribuya a la generación de ingresos, teniendo en cuenta las posibles prórrogas que se pudieran acordar.

El importe pagado por la consultante otorga el derecho al uso de la marca, el material publicitario y la asistencia en la apertura de la agencia. Además, una vez transcurrido el plazo de cinco años, el contrato puede convertirse en indefinido si se han cumplido determinados requisitos. Hasta esa fecha, la resolución del acuerdo conlleva la recuperación de un importe, que no se especifica en la consulta, siempre y cuando se hayan cumplido determinados objetivos.

De esta base contractual se infiere que el desembolso que efectúa el agente le otorga el derecho a distribuir los productos de la entidad financiera por un periodo tendencial de cinco años, una vez superado el cual, cabe la opción de que se inicie una segunda etapa de la relación contractual en la medida que se hayan alcanzado los objetivos estipulados inicialmente.

Sobre la base del rasgo económico que se ha descrito, cabe presumir que la vida útil del intangible es de cinco años, en sintonía con el criterio publicado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la consulta 4 del BOICAC 99, de septiembre de 2014, sobre la contabilización del importe satisfecho en concepto de entrada a una franquicia.

(…)”.

Por tanto, conforme a lo anterior, el canon objeto de consulta tiene la consideración de inmovilizado intangible.

Sentado lo anterior, y partiendo de que el consultante determina el rendimiento neto de su actividad profesional por el método de estimación directa, en su modalidad normal o simplificada, procede mencionar el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, que establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Así, la amortización se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la LIS, que establece:

“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

(…)

2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe”.

En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas relativa al caso de que el contrato se extinga antes de que transcurran los 5 años de duración, se hace necesario determinar una vez más su tratamiento contable. En ese sentido, en el citado informe el ICAC ha señalado lo siguiente:

“(…)

Respecto a la baja del inmovilizado, la norma de registro y valoración (NRV) 5ª Inmovilizado intangible, contenida en la segunda parte del PGC, señala:

“Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación, de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa combinaciones de negocios.”

Por remisión, la NRV 2ª. Inmovilizado material regula la baja de la siguiente forma:

“Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos. La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.

Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros”:

De acuerdo con lo anterior, si el contrato se extingue antes de que transcurran los cincos primeros años de duración, contablemente la consultante reconocerá el correspondiente beneficio o pérdida por diferencia entre la cantidad recibida y el valor en libros del intangible que se da de baja”.

Conforme a lo expuesto, debe tenerse en cuanta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF

“2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo”.

Por tanto, en el supuesto planteado, el consultante obtendrá una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará conforme al artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición. En cuanto al valor de adquisición debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 40.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) dispone lo siguiente:

“2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.

2. Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para el consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

En el escrito de consulta se menciona que la actividad desarrollada por el consultante es la de ejercer como agente financiero de una entidad de crédito comercializando sus productos, afirmando el consultante que no tiene derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado al encontrarse exenta la actividad desarrollada.

En este sentido, este Centro directivo le informa que la exención aplicable a los servicios de mediación financiera a los que se refiere el artículo 20.Uno. 18º, letra m), de la Ley ha sido objeto de interpretación en numerosas contestaciones a consultas vinculantes en las que se establecen los requisitos que debe reunir dicha mediación para poder entenderse exenta del Impuesto. Por todas, la contestación a la consulta vinculante de 28 de marzo de 2019, número de referencia V0697-19.

A los efectos de la contestación de la presente consulta, se asumirá que se dan los requisitos establecidos en la reiterada doctrina de este Centro directivo a la que se acaba de aludir para poder considerar el servicio prestado por el agente financiero consultante como exento, dado que dicho extremo no es el objeto de consulta sino el tratamiento del citado canon a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, el artículo 11 de la Ley, define, de forma residual, el hecho imponible prestación de servicios, como toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

El apartado segundo de dicho artículo considera como prestaciones de servicios:

“1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.

(…).”.

El consultante abona a la entidad de crédito, al inicio de la relación contractual, un “canon de adhesión” en concepto de uso de su marca y material publicitario, así como asistencia en la apertura de la agencia. Este tipo de remuneraciones se asemejen, en cuanto a su naturaleza, a las propias de los contratos de franquicia con respecto a las cuales ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Centro directivo estableciendo la sujeción de las mismas al Impuesto. Por todas, en la consultante vinculante de 26 de mayo de 2016, con número de referencia V2336-16, en la que se establece lo siguiente:

“El contrato de franquicia puede definirse, en términos generales, como un convenio contractual entre dos personas naturales o jurídicas, en el cual, una de las partes (franquiciador) otorga o cede, bajo determinadas condiciones, a la otra parte (franquiciado), los derechos de uso de su marca, logotipo, así como su saber hacer, para la fabricación o comercialización de un producto o la prestación de un servicio a cambio de un pago inicial de asociación y consecutivos pagos en relación al volumen de ventas del franquiciado. Pues bien, la cesión de tales derechos constituye una prestación de servicios que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

De acuerdo con lo anterior, y en la medida que no resulta de aplicación ninguna exención contemplada en la normativa del Impuesto, la entidad de crédito deberá repercutir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido al consultante con motivo de la retribución percibida en contraprestación de los servicios de cesión del uso de marca y asistencia en la apertura de la agencia, siendo el tipo impositivo el general del Impuesto del 21 por ciento. Dichas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido no podrán ser objeto de deducción por el consultante bajo la hipótesis de que su actividad se encuentre exenta en los términos expuestos en el punto anterior.

Por otra parte, los supuestos de modificación de la base imponible se regulan en el artículo 80 de la Ley. En particular, el apartado dos del referido precepto establece que:

"Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.

Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente trascrito, entre los supuestos que pueden originar una modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentran la ineficacia total o parcial de las operaciones gravadas con posterioridad a su celebración.

En el supuesto de que la operación gravada y por la que se devengó el Impuesto quede sin efecto totalmente por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, la modificación de la base imponible será total, procediendo a la reducción íntegra de la misma en igual cuantía a la que en su día determinó la repercusión de la correspondiente cuota.

En este sentido, el artículo 80, apartado siete de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que en los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

El artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone lo siguiente:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en el que se regulan las facturas rectificativas, dispone lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.

Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar la cuota devengada correspondiente al pago del canon de adhesión deberá realizarse desde que tenga lugar la resolución del contrato.

Finalmente, el apartado cinco del artículo 89 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:

“Cinco. (…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).”.

No obstante, es criterio de este Centro directivo que, en los supuestos de resolución de operaciones, como podría ser el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que se pretenda rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.

Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la entidad de crédito quien deberá rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia del canon de adhesión recibido, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

Asimismo, estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó, esto es, al consultante.

Finalmente se informa de que las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa, según lo establecido por el artículo 88, apartado seis de la Ley.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.