IRPF V1480-20 - 20/05/2020

1.) Primera cuestión planteada.

En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que la consultante no ha aportado la información adicional que manifiesta en el escrito de la consulta, por lo que la contestación no puede ser muy concreta. Una vez hecha esta consideración, se informa de la tributación de la operación.

La reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– por la adquisición por donación de participaciones se regula en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD–:

“Artículo 20. Base liquidable.

(…).

6. En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

(…).”

De otra parte, la exención del Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP– sobre las participaciones en entidades se regula en la Ley del IP –en adelante LIP–, aprobada por la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991), en su artículo 4.ocho.dos:

“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto:

(…).

Ocho.

(…).

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

(…).”

En relación con la posibilidad de aplicar la reducción en la base imponible del artículo 20.6 de la LISD, se procede a analizar sus requisitos.

En primer lugar, las participaciones donadas han de serlo de una entidad que goce de la exención del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. El acceso a la exención, exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos.

En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 4.Ocho Dos, esto es, si las entidades tienen por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, parece que la entidad A está dedicada al arrendamiento de inmuebles y cumple con los requisitos establecidos en el IRPF para considerarlo actividad al tener un empleado a tiempo completo y tener los inmuebles arrendados o en disposición de arrendarlos, ahora bien, respecto a los valores de las sociedades participadas por la entidad cuyas participaciones son objeto de la donación, dichas sociedades no pueden tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario conforme a los requisitos de la letra a). En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente. La misma reflexión se debe hacer respecto a la entidad B.

Respecto al cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, al porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o del 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto antes de la donación la madre ya lo tenía.

Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, este es el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, en el escrito de consulta manifiestan que se cumple este requisito.

En consecuencia, en la medida que cumpla los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, las participaciones de las entidades mercantiles estarán exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, habiéndose cumplido el primero de los requisitos.

En segundo lugar, de acuerdo con la letra a) del artículo 20.6 de la LISD, la donante debe tener 65 años o más, hecho este del que no se informa en el escrito de consulta.

En tercer lugar, debe cumplirse el requisito de la letra b) del artículo 20.6 de la LISD, esto es, que el donante cese en el ejercicio de funciones de dirección y de percibir remuneraciones por ello.

Por último, los consultantes donatarios deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes, lo que exige el cumplimiento de los requisitos antes referidos. Con relación a este último extremo conviene volver a señalar que lo relevante no es la denominación del puesto que pasarán a ostentar los consultantes, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.

Añadir que tal y como establece el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos la exención solo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

2.) Segunda cuestión planteada.

Para determinar qué normativa es aplicable en el ISD, deben tenerse en cuenta los artículos 28 y 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE núm. 305, de 19 de diciembre de 2009) que establecen:

“Artículo 28. Residencia habitual de las personas físicas.

1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:

1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:

(…).

b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

(…).

Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, definiéndose ésta conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…).”

“Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

(…).

b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando estos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.

A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a los que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

(…).

5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley.”.

En cuanto al concepto de residencia, los artículos 6 y 7 de la LISD establecen que:

“Artículo 6. Obligación personal.

1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…).”

“Artículo 7. Obligación real.

A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.”.

Por otra parte, unos consultantes tributarán por obligación personal al ser residentes en España y otro de ellos por obligación real, al ser residente en Suiza, a este respecto, debe tenerse presente lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la LISD, en su apartado Uno.1:

“Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.

1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:

(…).

c) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.

d) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.

e) En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

(…).”

La disposición adicional transcrita, como su propio nombre indica, fue dictada para adecuar la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a lo dispuesto en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea –TJUE– de 3 de septiembre de 2014, relativa a la conformidad con el derecho comunitario de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español en lo referente a las operaciones sujetas al impuesto en que intervenían no residentes, que tenían un tratamiento diferente a aquellas en las que intervenían residentes exclusivamente, pues mientras en estas los sujetos pasivos del impuesto podían optar por la aplicación de la normativa propia aprobada por las Comunidades Autónomas –y, en consecuencia, disfrutar de los beneficios fiscales aprobados por la Comunidad Autónoma competente–, los no residentes solo podían aplicar la normativa general contenida en la Ley 29/1987 y su normativa de desarrollo. El TJUE falló en contra de España, determinando que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establecieran diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.

Posteriormente, la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo ha dictado, entre otras, las sentencias 242/2018, de 19 de febrero de 2018 (ROJ: STS 550/2018), 488/2018, de 21 de marzo de 2018 (ROJ: STS 1099/2018) y 492/2018, de 22 de marzo de 2018 (ROJ: 1098/2018), sobre responsabilidad patrimonial del Estado legislador, derivada de la aplicación de la normativa estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contraria al Derecho de la Unión Europea, según sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014. En estas sentencias, procedentes de recursos interpuestos por ciudadanos residentes en países terceros no pertenecientes a la Unión Europea –en adelante UE– ni al Espacio Económico Europeo –en adelante EEE–, el Tribunal Supremo ha determinado que, conforme a la jurisprudencia del TJUE, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países no pertenecientes a la Unión. La base fundamental de la argumentación del Tribunal Supremo reside en el criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, sobre la interpretación de los artículos 56 CE y 58 CE –Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea– (actuales artículos 63 y 65 TFUE –Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea–).

En este caso, pues, debe tenerse en cuenta lo establecido por el Tribunal Supremo en la sentencia 242/2018 (ROJ: STS 550/2018), conforme a la cual y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, el principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 TFUE resulta aplicable no solo a los residentes en Estados miembros de la UE sino también a los residentes en países terceros, como se desprende de la sentencia de 3 de septiembre de 2014. De lo cual cabe concluir que la disposición adicional segunda de la LISD, al limitar su ámbito de aplicación a los residentes en países de la UE o del EEE y excluir a los residentes en países terceros, infringe el Derecho de la UE por resultar contraria a los preceptos que regulan el principio de libertad de movimiento de capitales, el cual, según la jurisprudencia del TJUE, es aplicable igualmente a ciudadanos residentes fuera del EEE.

En relación con lo anterior, cabe indicar que los principios de primacía y efecto directo del derecho de la Unión sobre el derecho nacional obligan a inaplicar una norma interna contraria a derecho de la Unión. Conforme a la jurisprudencia del TJUE, los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, tienen la obligación de inaplicar la disposición nacional. A este respecto, cabe destacar que esta facultad de inaplicación se ha extendido también a las Administraciones públicas (sentencias de 22 de junio de 1989, y de 9 de septiembre de 2003).

Sobre los principios de primacía y efecto directo del derecho comunitario sobre el derecho nacional, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003) –LGT–, que regula las fuentes del ordenamiento tributario, y que dispone lo siguiente:

“Artículo 7. Fuentes del ordenamiento tributario.

1. Los tributos se regirán:

a) Por la Constitución.

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.

c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.

d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.

e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

(…).”

Del precepto transcrito se desprende no solo que las normas que dicte la Unión Europea forman parte de las fuentes del ordenamiento jurídico tributario (artículo 7.1.c) de la LGT), sino que incluso tienen prevalencia sobre las normas de Derecho interno, precisamente en virtud de los principios de eficacia y primacía del Derecho de la Unión.

En este mismo sentido se ha pronunciado el propio Tribunal Constitucional, en su sentencia 145/2012, de 2 de julio de 2012 (BOE núm. 181, de 30 de julio de 2012), en cuyo fundamento jurídico 5º se refiere a la obligación de la Administración pública de aplicar la norma prevalente y dejar sin efecto la desplazada aunque esté vigente en los siguientes términos:

“5. … (…).

Asimismo es pertinente traer a colación la doctrina fijada en la Declaración 1/2004, de 13 de diciembre, FJ 4, en la que precisamos que la primacía no se sustenta necesariamente en la jerarquía, «sino en la distinción entre ámbitos de aplicación de diferentes normas, en principio válidas, de las cuales, sin embargo, una o unas de ellas tienen capacidad de desplazar a otras en virtud de su aplicación preferente o prevalente debida a diferentes razones», lo que obliga al Juez nacional o a la Administración pública, en su caso, a aplicar la norma prevalente y a dejar sin efecto a la norma desplazada, aun cuando no haya sido expulsada del ordenamiento interno (algo propio de la Unión Europea como proceso de creación de una unidad política por agregación o unión de Estados)

(…).”

Por lo tanto, a la luz de la doctrina jurisprudencial establecida por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional en relación con la doctrina del TJUE, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación al ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Finalmente, en cuanto a las llamadas Comunidades Autónomas de régimen común (todas salvo las del País Vasco y Navarra), la determinación de la administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se encuentra regulada en la Ley 22/2009. En concreto en sus artículos 28 y 32, anteriormente transcritos, que regulan un procedimiento con dos pasos. En primer lugar, determinación de si el rendimiento corresponde a la Administración General del Estado o a alguna Comunidad Autónoma y, en segundo lugar, determinación, en su caso, de cuál es la Comunidad Autónoma a la que le corresponde.

Así, el primer paso en cuanto a las adquisiciones «inter vivos» se refiere se regula en el artículo 32 de la Ley 22/2009, que establece la regla general de delimitación en sus apartados 1 y 2.c), antes trascritos. Conforme al cual, el rendimiento del ISD que se ha cedido a las Comunidades Autónomas es el que se produzca en su territorio y –precisa el precepto– se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el de los sujetos pasivos residentes en España. De acuerdo con este postulado, no se ha cedido a las Comunidades Autónomas el rendimiento del impuesto de los sujetos pasivos no residentes en España.

Por tanto, el primer requisito para que el rendimiento del impuesto corresponda a una Comunidad Autónoma es que el sujeto pasivo –en las adquisiciones lucrativas «inter vivos», el donatario o el favorecido por ellas– sea residente en España; a sensu contrario, el rendimiento de los sujetos pasivos no residentes siempre corresponderá a la Administración General del Estado.

Pero este primer requisito no es suficiente, porque el precepto transcrito exige otro más: que se produzca el punto de conexión. Y en las adquisiciones lucrativas «inter vivos», el punto de conexión es que, en la fecha de devengo del impuesto, el donatario tuviera su residencia habitual en una Comunidad Autónoma. Por lo tanto, los requisitos para que el rendimiento del ISD de una adquisición lucrativa «inter vivos» corresponda a una Comunidad Autónoma son los dos siguientes:

Que el sujeto pasivo –en las adquisiciones lucrativas “inter vivos”, el donatario o el favorecido por ellas– sea residente en España.

Que, a la fecha del devengo del impuesto, el donatario tenga su residencia habitual en una Comunidad Autónoma.

Cumplidos estos dos requisitos, el rendimiento del impuesto corresponderá a una Comunidad Autónoma –siempre– y no al Estado. Ahora, si el rendimiento corresponde a una Comunidad Autónoma, se debe dar el segundo paso, pues falta por determinar la Comunidad Autónoma competente para la exacción del impuesto, cuestión que viene determinada en el artículo 32.2. Ahora bien, este precepto debe completarse con lo dispuesto en el artículo 28.1.1º.b), antes trascrito.

De acuerdo con este último precepto, el donatario que hubiera sido residente en España se considerará que lo fue en aquella Comunidad Autónoma en la que permaneció más tiempo en los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de devengo, esto es, la fecha en la que se perfeccione la donación, de acuerdo con el artículo 24.2 de la LISD, que establece lo siguiente:

“Artículo 24. Devengo.

(…).

2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.

(…).”

En consecuencia, respecto a los donatarios consultantes residentes en España, sujetos por obligación personal, la Comunidad Autónoma competente para la exacción del tributo, y cuya normativa puede aplicarse, es aquella en la que los consultantes hayan permanecido un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo. Ahora bien, si a las participaciones que se van a donar se les aplica el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre) (antiguo 108 de la Ley 24/1988), circunstancia que este Centro Directivo desconoce, la Comunidad Autónoma competente será aquella donde radiquen los inmuebles.

Respecto al donatario residente en Suiza, al no existir punto de conexión por no ser residente en España, la administración competente será la Agencia Estatal de la Administración Tributaria; ahora bien, podrá aplicarse la normativa de la Comunidad Autónoma donde hayan permanecido los valores los últimos cinco años, o bien, si les es de aplicación el artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles.

En definitiva, y en relación a las dos primeras cuestiones planteadas, se debe concluir lo siguiente:

Primera: Las participaciones sociales de la entidad que van a ser objeto de la donación deben estar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, lo cual exige que dicha entidad realice una actividad económica y que también la realicen las entidades participadas por ella, así como el cumplimiento del porcentaje de participación y de las funciones de dirección.

Segunda: La donante debe tener 65 años o más cumpliendo el requisito de la letra a) del artículo 20.6 de la LISD y debe cesar en el ejercicio de funciones de dirección.

Tercera: Los donatarios deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes.

Cuarta: La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de la Ley 19/1991, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Quinta: Respecto a los donatarios residentes en España, sujetos por obligación personal, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el donatario haya permanecido mayor número de días de los cinco años inmediatos anteriores, o bien, si se les aplica el artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles.

Sexta: Respecto al consultante residente en Suiza, sujeto por obligación real, al no existir punto de conexión por no ser residente en España, la administración competente será la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, ahora bien, podrá aplicarse la normativa de la Comunidad Autónoma donde hayan permanecido los valores los últimos cinco años, o bien, si se les aplica el artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores, la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles.

3.) Tercera cuestión planteada. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(…).

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.