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IRPF V1507-20 - 20/05/2020

Consultation number: 
V1507-20
Undefined
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
20/05/2020
Regulation: 
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 82.
Description of facts: 

La consultante está divorciada, con un hijo que a fecha 31 de diciembre de 2019 tenía 19 años. Hasta 2014, la consultante tuvo su guarda y custodia por sentencia judicial de divorcio de 2006. Desde 2014, la guarda y custodia la ostenta el padre por sentencia judicial de modificación de medidas, de 29 de enero de 2014, estando la consultante obligada al pago de una pensión de alimentos a su hijo. La consultante ha pagado dicha anualidad por alimentos hasta el mes de enero de 2019, enero incluido, fecha en que su hijo se fue a vivir con ella de manera permanente. En febrero de 2019, la consultante interpuso demanda para modificar medidas, teniendo fecha señalada para celebración de juicio, el 17 de marzo de 2020, pero el mismo quedó suspendido por haberse decretado el estado de alarma a raíz de la epidemia de COVID-19, siendo la próxima fecha señalada para la vista, el 17 de julio de 2020. Su hijo ha obtenido rentas del trabajo en 2019.

Por otro lado, en marzo de 2019, recibió unos atrasos de su empresa correspondientes al ejercicio 2017, por importe de 150 euros. En mayo de 2019 hizo una complementaria de 2017, incluyendo los 150 euros.

Por último, tiene un inmueble arrendado, y el rendimiento neto reducido de capital inmobiliario es negativo, al igual que ocurre en ejercicios anteriores.

Issue raised: 

- Si puede presentar declaración de IRPF de forma conjunta con su hijo en su declaración de IRPF de 2019, y si debe incluir en su declaración de IRPF los rendimientos del trabajo obtenidos por su hijo (523 euros), y si puede aplicar el régimen de especialidades por la anualidad por alimentos pagada a su hijo en enero de dicho año.

- Si en su declaración de IRPF de 2019, puede minorar de las rentas del trabajo obtenidas en 2019, los 150 euros que ya han tributado mediante la declaración complementaria presentada.

- Si el importe del rendimiento neto reducido negativo derivado del inmueble arrendado, lo puede compensar en los cuatro años siguientes, es decir, dividir su importe entre cuatro y asignar la cantidad resultante en su declaración de IRPF de los 4 años siguientes.

Complete answer: 

Tributación conjunta, mínimo por descendientes, y anualidades por alimentos

En primer lugar, en el artículo 90 del Código Civil se establece:

“(…)

2. Los acuerdos de los cónyuges adoptados para regular las consecuencias de la nulidad, separación y divorcio presentados ante el órgano judicial serán aprobados por el Juez salvo si son dañosos para los hijos o gravemente perjudiciales para uno de los cónyuges.

Si las partes proponen un régimen de visitas y comunicación de los nietos con los abuelos, el Juez podrá aprobarlo previa audiencia de los abuelos en la que estos presten su consentimiento. La denegación de los acuerdos habrá de hacerse mediante resolución motivada y en este caso los cónyuges deberán someter, a la consideración del Juez, nueva propuesta para su aprobación, si procede.

Cuando los cónyuges formalizasen los acuerdos ante el Secretario judicial o Notario y éstos considerasen que, a su juicio, alguno de ellos pudiera ser dañoso o gravemente perjudicial para uno de los cónyuges o para los hijos mayores o menores emancipados afectados, lo advertirán a los otorgantes y darán por terminado el expediente. En este caso, los cónyuges sólo podrán acudir ante el Juez para la aprobación de la propuesta de convenio regulador.

Desde la aprobación del convenio regulador o el otorgamiento de la escritura pública, podrán hacerse efectivos los acuerdos por la vía de apremio.

3. Las medidas que el Juez adopte en defecto de acuerdo o las convenidas por los cónyuges judicialmente, podrán ser modificadas judicialmente o por nuevo convenio aprobado por el Juez, cuando así lo aconsejen las nuevas necesidades de los hijos o el cambio de las circunstancias de los cónyuges. Las medidas que hubieran sido convenidas ante el Secretario judicial o en escritura pública podrán ser modificadas por un nuevo acuerdo, sujeto a los mismos requisitos exigidos en este Código.

4. El Juez o las partes podrán establecer las garantías reales o personales que requiera el cumplimiento del convenio.”.

Por su parte, el artículo 775 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, referente a modificación de medidas definitivas convenidas por los cónyuges o de las adoptadas en defecto de acuerdo, faculta a los cónyuges a solicitar del tribunal la modificación de las indicadas medidas definitivas siempre que hayan variado sustancialmente las circunstancias tenidas en cuenta al aprobarlas o acordarlas, petición que, conforme a dicho precepto se tramitarán de acuerdo a lo previsto en los artículos 770, 773 y 777, según el caso, de la mencionada Ley de Enjuiciamiento Civil.

Quiere decirse con ello, que sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 1091 del Código Civil, donde se establece que “las obligaciones que nacen de los contratos tienen fuerza de ley entre las partes contratantes, y deben cumplirse a tenor de los mismos”, toda modificación que se efectúe por las partes de los acuerdos contemplados en un convenio regulador en caso de divorcio, y que no fueran tramitadas con arreglo a los procedimientos especiales que regula la Ley de Enjuiciamiento Civil, carece de validez frente a terceros, es decir, ante cualquier oficina pública y, nunca sería reclamable judicialmente el incumplimiento, en su caso, de lo nuevamente convenido por ellos que sólo a ellos afecta.

No obstante, en este caso, existe una sentencia judicial de 29 de enero de 2014, de modificación de medidas respecto a las establecidas en su día en sentencia de divorcio de fecha 30 de mayo de 2006, y, por tanto, se considera que, a efectos fiscales, tiene eficacia lo que en la sentencia de 29 de enero de 2014 se establece, en lo que se refiere a la atribución de guarda y custodia, y a la consignación de las anualidades por alimentos.

Por otro lado, a partir del 1 de enero de 2015, como consecuencia de la aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), el artículo 58 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, en relación al mínimo por descendientes establece lo siguiente:

“1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:

2.400 euros anuales por el primero.

2.700 euros anuales por el segundo.

4.000 euros anuales por el tercero.

4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.

A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley.

2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.800 euros anuales.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.”.

Mientras que el artículo 61 de la LIRPF establece en cuanto a las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad:

“Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.

4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.”.

Por otro lado, el artículo 64 de la Ley del Impuesto, referente a especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos, establece que:

“Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.”.

En el mismo sentido se manifiesta el artículo 75 de la Ley del Impuesto para el cálculo de la cuota íntegra autonómica.

Conforme con esta regulación legal, el progenitor o progenitores que tengan la guarda y custodia de los hijos podrán aplicarse el mínimo por descendientes, por ser las personas con la que los descendientes conviven, y no podrán aplicar las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos recogidas en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto. En caso de que se extinga la guarda y custodia sobre un hijo por alcanzar éste la mayoría de edad, se aplicará lo anteriormente reflejado mientras que el contribuyente progenitor de que se trate mantenga la convivencia con el hijo.

Por otro lado, los progenitores que no convivan con los hijos pero les presten alimentos por resolución judicial, podrán optar a partir de 2015 por la aplicación del mínimo por descendientes, al sostenerles económicamente, o por la aplicación del tratamiento previsto por la Ley del Impuesto para las referidas anualidades por alimentos.

De acuerdo con lo anterior, dado que, en este caso de acuerdo con la sentencia de modificación de medidas de 29 de enero de 2014, y, teniendo en cuenta que, en el momento de emitirse dicha sentencia, el hijo en común era menor de edad, se atribuyó la guarda y custodia de éste al padre con el que conviviría. Asimismo, se estableció que la consultante abonase una anualidad por alimentos a favor de su hijo.

No obstante, en este caso se ha extinguido la función de guarda y custodia del padre respecto de su hijo, por tener éste a fecha 31 de diciembre de 2019, 19 años de edad.

Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente señalado, la consultante, al convivir con su hijo -según se expresa en el escrito de consulta-, tendrá derecho a aplicar el mínimo por descendientes respecto de éste que se regula en el artículo 58 de la LIRPF, siempre que su hijo no tenga en el ejercicio fiscal correspondiente, rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, además de no presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio, con rentas superiores a 1.800 euros.

De la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que se cumplen los requisitos exigidos en los artículos 58 y 61 de la LIRPF -partiendo de la hipótesis de que su hijo sólo tiene en 2019 rendimientos del trabajo por un importe anual de 523 euros-, por lo que la consultante tiene derecho a aplicar en su declaración de IRPF de 2019, el mínimo por descendientes por su hijo, y sin que la consultante tenga derecho a aplicar en dicha declaración, la especialidad para el cálculo del Impuesto establecida en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto en relación a la anualidad por alimentos pagada a su hijo en enero de 2019.

No obstante, se hace preciso indicar que la acreditación de la convivencia del hijo con la consultante, es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

Debe señalarse, además, en relación con lo anterior, que el simple empadronamiento no se considera por si solo elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda en determinada localidad.

Por otro lado, la tributación conjunta se regula en los artículos 82 y siguientes de la LIRPF-, cuyo tenor literal, por lo que aquí interesa, es el siguiente:

“Artículo 82. Tributación conjunta.

“1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:

1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:

a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.

b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1.ª de este artículo.

2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.

3. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año.”.

En este caso, dado que su hijo a fecha 31 de diciembre de 2019, tenía la edad de 19 años, la consultante no puede optar por presentar declaración de IRPF de forma conjunta con su hijo en 2019, dado que este último es mayor de edad y no forma parte de su unidad familiar en dicho ejercicio, sin que en ningún caso tenga que incluir la consultante en su declaración de IRPF, los rendimientos del trabajo obtenidos por su hijo en dicho año.

2) Atrasos

Por otro lado, en cuanto a su pregunta relacionada con los atrasos por importe de 150 euros del ejercicio 2017, cobrados en marzo de 2019, el apartado 1.a) del artículo 14 de la LIRPF establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en sus párrafos a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:

- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".

En relación con el importe satisfecho en el período impositivo 2019 a la consultante, conforme con la normativa anterior, por atrasos que se corresponden con el período impositivo 2017 se imputarán a dicho período aplicando la regla especial de imputación temporal que se recoge en el artículo 14.2.b) transcrito.

La consultante tendrá que presentar la correspondiente autoliquidación complementaria en los términos expuestos.

En cuanto a dichos atrasos, por importe de 150 euros, respecto de los cuales, la consultante ya ha presentado declaración complementaria de 2017, dicho importe, cuya imputación corresponde al año 2017, tal como se acaba de explicar, no deben ser incluido como rendimiento del trabajo obtenido por la consultante en 2019, en su declaración de IRPF de 2019.

3. Rendimientos de capital inmobiliario

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento del inmueble no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos del artículo 27 de la LIRPF, los rendimientos que pueda producir dicho arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario de acuerdo con el artículo 22 de la LIRPF.

Sentado lo anterior, el artículo 23 de la LIRPF recoge en su artículo 23, en cuanto a los gastos deducibles y reducciones se refiere, establece lo siguiente:

“1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º

2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

3. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.”.

Si, de acuerdo con la información contenida en su escrito de consulta, el rendimiento neto reducido del capital inmobiliario derivado del arrendamiento de un inmueble del que es propietaria -deduciéndose de la lectura de su escrito de consulta que es su único inmueble arrendado-, es negativo, el artículo 48 de la LIRPF establece lo siguiente:

“Artículo 48. Integración y compensación de rentas en la base imponible general.

La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de esta Ley.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.”.

Por tanto, la consultante deberá integrar y compensar dicho rendimiento neto reducido del capital inmobiliario negativo, en la base imponible general de su declaración de IRPF de 2019, de acuerdo con lo señalado en el artículo 48 de la LIRPF, y no de la forma que indica la consultante en su escrito de consulta -dividiendo su importe entre cuatro, y asignar la cantidad resultante en la declaración de IRPF de los cuatro años siguientes-.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.