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IRPF V1748-20 - 03/06/2020

Consultation number: 
V1748-20
Undefined
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
03/06/2020
Regulation: 
Ley 35/2006 Arts. 33.4,b), 38.1 y DA 23ª
RD 439/2007, arts. 41.1 y 41 bis.1.
Description of facts: 

El marido de la consultante fallece tres meses después de que ambos adquirieran su nueva vivienda y residencia habitual en noviembre de 2017, en un momento próximo a su jubilación. Está ubicada a 12 Km de la ciudad de Gijón, localidad donde se encontraba precedente vivienda habitual, la cual vendieron generando una ganancia patrimonial, acogiéndose a la exención por reinversión en vivienda habitual, regulada en el artículo 38 de la Ley del IRPF. La evolución de las circunstancias, de salud entre otras, hacen necesaria la venta de la vivienda.

Issue raised: 

Si el fallecimiento del cónyuge se entiende como circunstancia que exige el cambio de domicilio, a los efectos de entender exenta la ganancia patrimonial que pueda surgir como consecuencia de la transmisión del inmueble, según el artículo 33.4.b) de la Ley del IRPF, así como entender cumplido el requisito de constituir ésta su vivienda habitual, para consolidar la aplicación de la exención por reinversión del artículo 38 de dicha Ley.

Complete answer: 

En primer lugar, considerando los extremos manifestados, cabe entender que la consultante en la fecha de transmisión de la vivienda que adquirió constante el matrimonio en 2017, ya había cumplido los 65 años.

El artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, entre otros, dispone:

“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

(…)

4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:

(…)

b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

(…).”.

Por su parte, el artículo 38 de dicha Ley establece otros supuestos de exención, en su apartado 1, entre otros, establece:

“1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.”

En desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, la exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone, en su apartado 1, que “para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento”.

Por su parte, el concepto de vivienda habitual a efectos de ésta exención se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, el cual en su apartado 1 dispone:

“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”

De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto.

La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.

En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.

Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio o la no ocupación de la vivienda, según proceda.

Señala, que la adquisición de la vivienda formaba parte de un proyecto común, para habitarla en el momento en el que se iniciaba un período fundamental en la vida como es la jubilación. Vivienda con características adecuadas para desarrollar su marido labores artísticas como músico y compositor, y entorno silencioso. Tras el fallecimiento, además de la dificultad de vivir en un entorno aislado y vivienda demasiado grande, que necesita arreglos y cara para una persona sola, le ha provocado un estado de depresión, ansiedad y fobia a conducir, lo que le limita los desplazamientos y el relacionarse, empeorando el estado depresivo. Aporta documentación médica.

El fallecimiento del contribuyente es causa para entender que la vivienda tuvo el carácter de habitual, en este caso para el marido de la consultante. Ahora bien, dicha circunstancia es relevante para valorar la situación del cónyuge supérstite. El tiempo transcurrido desde el fallecimiento ha devenido en contra de la salud y situación de la consultante, circunstancias que si bien no se contemplan específicamente en la norma podrían encuadrarse en la expresión “u otras análogas justificadas“.

Ahora bien, tratándose la salud de una cuestión de hecho, ésta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance ni la gravedad de los problemas de salud diagnosticados y padecidos. Tampoco puede entrar a valorar la situación económica de la contribuyente, y demás circunstancias. Cabe entender que un proceso de éstas características, si bien no implica por sí mismo y en todos los supuestos la necesidad requerida, bien de forma independiente o en su conjunción –de forma agravante-, pudiera constituir en algunos casos circunstancia que desencadene la necesidad de trasladar su lugar de residencia.

En definitiva, la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. Dicha valoración corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si la consultante considerara la circunstancia como necesaria, al tomar la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.

De concluirse necesario el cambio anticipado de residencia habitual por parte de la consultante, la vivienda, adquirida en noviembre de 2017, habría alcanzado la consideración de habitual, pudiendo la consultante disfrutar de los beneficios otorgados por el Impuesto. En concreto, si así fuera, alcanzada la consideración de habitual, se habrían cumplido: por una parte, el requisito de reinversión en vivienda habitual, en referencia a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual del piso que vendieron en Gijón; por otra parte, la exoneración de la ganancia patrimonial que pudiera generarse en su transmisión, al hacerlo por persona mayor de 65 años.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.