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IRPF V1781-20 - 04/06/2020

Consultation number: 
V1781-20
Undefined
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
04/06/2020
Regulation: 
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 6.5, 22.1, 24, 40.1 y 85.
LIVA, Ley 37/1992, Art. 4, 5, 7, 11, 12 y 79.
Description of facts: 

La consultante es una persona física que ha estado arrendando un local a uno de sus hijos y se plantea actualmente proceder a la cesión del mismo a éste hijo a título gratuito. En el citado local ejerció la actividad de estanco el marido de la consultante hasta su jubilación y posteriormente la ha continuado ejerciendo su hijo. La consultante es propietaria del pleno dominio del 50 por ciento del local y usufructuaria del otro 50 por ciento (correspondiendo la nuda propiedad a sus hijos).

Issue raised: 

1.) Cómo tributa la cesión gratuita del local en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2.) Si a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido existe una operación de autoconsumo y si el mismo está sujeto al Impuesto.

Complete answer: 

En primer lugar, se debe hacer constar que únicamente se va a proceder a contestar las cuestiones planteadas por la consultante referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre el Valor Añadido, y no las relativas al cesionario del local, al no constar este como consultante. Al respecto, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

1.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Partiendo de la consideración inicial de que el inmueble objeto de cesión gratuita no se encuentra afecto a ninguna actividad económica que pudiera desarrollar la consultante, se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29), en adelante LIRPF, que afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 22.1, 24, 40.1 y 85.1:

Artículo 6.5. “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.

Artículo 22.1. “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.

Artículo 24. “Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulta de las reglas del artículo 85 de esta ley.”

Artículo 40.1. “La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.

Artículo 85. “En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el periodo impositivo o en el plazo de los diez periodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

(…)”.

Con base en lo dispuesto anteriormente, al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario, pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.

La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

2.) Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la citada Ley declara que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios:

“ (...).

2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º. Las cesiones de uso o disfrute de bienes.

(…)”.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante ha ejercido la actividad de arrendamiento del local desde el fallecimiento de su cónyuge en 2012. En conclusión la actividad de arrendamiento del local que ha venido realizando la consultante es una operación sujeta al Impuesto.

Segundo.- Por su parte, el artículo 12 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.

Por tanto, en la medida en que el local ha estado afecto a una actividad económica, su posterior cesión sin contraprestación estará sujeta al Impuesto como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992 mencionada, cuya base imponible viene determinada por lo establecido en el apartado cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992, que dispone que:

“Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”.

Por tanto, la base imponible de la cesión gratuita será su coste, incluidos, por lo tanto, los costes de funcionamiento del local cedido (impuestos locales que graven el inmueble, gastos de reparación, amortización del inmueble, etc.), atendiendo a la regla referida anteriormente.

El tipo impositivo aplicable será el 21 por ciento, de conformidad con lo señalado en los artículos 90 y 91 de la Ley del Impuesto.

Tercero.- No obstante, en el caso de que en su adquisición la consultante hubiera soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido y no hubiera tenido derecho a la deducción del mismo ni total ni parcialmente, dicho autoconsumo estaría no sujeto al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 7º del artículo 7 de la Ley 37/1992 según el cual:

“No estarán sujetas al Impuesto:

(…).

7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

Tampoco estarán sujetas al Impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio.”

De la información aportada en el escrito de consulta no puede determinarse si la consultante tuvo derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición, por lo que no puede concluirse si resulta de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.