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IRPF V1791-20 - 05/06/2020

Consultation number: 
V1791-20
Undefined
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
05/06/2020
Regulation: 
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 33.3.c).
LISD, Ley 29/1987, Art. 20.6.
LIP, Ley 19/1991, Art. 4.Ocho.Dos.
Description of facts: 

Los consultantes van a recibir de sus progenitores mediante donación las participaciones sociales en una entidad mercantil de las que estos últimos son titulares. Los padres de los consultantes son mayores de 65 años, no ejercen funciones de dirección en la entidad y ostentan entre los dos el 100 por cien de las participaciones en la entidad.

La entidad tiene por objeto la fabricación de artículos de papel y cartón y, según la información facilitada en el escrito de consulta, no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Los consultantes ejercen funciones de dirección en la entidad, percibiendo una retribución que representa más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de las actividades económicas, excluidos los correspondientes a otras entidades exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Issue raised: 

1.) Aplicación de la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio, así como de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el artículo Diez.Bis. 5º de la Ley de la Generalitat Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos. Aplicación de la exención y reducciones anteriores si cambiase la composición del activo de la entidad mercantil, pasando a tener al menos el 50 por ciento de su activo compuesto por inmuebles no afectos a actividades económicas.

2.) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Complete answer: 

1.) Primera cuestión planteada.

El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece lo siguiente:

" Artículo 20. Base liquidable.

(…).

6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."

La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición “sine qua non” la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para el donante y el mantenimiento de la misma por el donatario. En ese sentido, el artículo 4.Ocho. de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, que lo regula, establece la exención en los términos siguientes:

"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este impuesto:

(…).

Ocho.

Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.

También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".

En el supuesto planteado en el escrito de consulta se cumplirían las condiciones previstas en el artículo 20.6 de la LISD para la aplicación de la reducción a la donación de las participaciones, entre las que se incluye la exención de las participaciones donadas en el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que, de acuerdo con la información facilitada también se cumplirían las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.

No obstante, si cambiase la composición del activo de la entidad pasando a tener al menos el 50 por ciento del mismo compuesto por inmuebles no afectos a actividades económicas, las participaciones en la entidad podrían no estar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio por incumplir el requisito previsto en el apartado a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. Así, si durante más de 90 días del ejercicio social más de la mitad del activo de la entidad no está afecto a actividades económicas se entenderá que la entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica. Como consecuencia, tampoco se podría aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones. Si por el contrario, con esta nueva composición del activo la entidad cumpliera el requisito previsto en el apartado a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, necesario para acceder a la exención, ésta no alcanzará al valor de las participaciones en la parte que corresponda a los activos no afectos a la actividad, tal y como se prevé en el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. Esto afectará a la aplicación de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que se aplicará de forma proporcional al alcance objetivo de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, tal y como ha señalado esta Dirección General, entre otras, en la contestación V0177-09 y ha refrendado el Tribunal Supremo, en Sentencia de 16 de julio de 2015.

Por último, en cuanto a la posibilidad de aplicar la reducción prevista en la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, este centro directivo no es competente para contestar aspectos relativos a la aplicación de las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias, tal y como recoge el artículo 55.2 a) de la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

2.) Segunda cuestión planteada.

La letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(…).

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.