De lo manifestado en el escrito de consulta se deduce que la consultante es miembro de una comunidad de bienes sobre un terreno que le pertenece a ella y a otros tres comuneros en proindiviso. Los comuneros van a construir sobre dicho terreno tres pisos, un local comercial y garajes, destinándolos al uso propio de los comuneros previa adjudicación a cada comunero en función de su porcentaje de titularidad sobre el terreno, sin que la promoción realizada se destine a su venta a terceros.
Se consulta sobre la obligación de cumplimentación de los modelos 130, 184 y 100, en relación con la referida promoción.
El apartado 1 del artículo 90 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español”.
El referido desarrollo reglamentario se contiene en el artículo 70 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), habiéndose aprobado el modelo de la declaración informativa mediante la Orden HAC/171/2004, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas y los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas de declaración de rentas de la entidad y las hojas de relación de socios, herederos, comuneros o partícipes de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática por Internet (BOE de 4 de febrero).
El apartado 5 del artículo 90 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 70 del Reglamento limitan la cumplimentación del modelo a las entidades en régimen de atribución de rentas mediante las que se ejerza una actividad económica, o cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales.
En lo que se refiere a la presentación del modelo 130 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a la actividad económica desarrollada, aprobado por la Orden EHA/672/2007, de 19 de marzo, por la que se aprueban los modelos 130 y 131 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes, respectivamente, a actividades económicas en estimación directa y a actividades económicas en estimación objetiva, el modelo 310 de declaración ordinaria para la autoliquidación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, se determinan el lugar y forma de presentación de los mismos y se modifica en materia de domiciliación bancaria la Orden EHA/3398/2006, de 26 de octubre (BOE de 22 de marzo), el artículo 99.7 de la LIRPF, establece:
“7. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a aquellos contribuyentes cuyos ingresos hayan estado sujetos a retención o ingreso a cuenta en el porcentaje que se fije al efecto. (Dicha excepción se contiene en el artículo 109.2 del reglamento del Impuesto).
El pago fraccionado correspondiente a las entidades en régimen de atribución de rentas, que ejerzan actividades económicas, se efectuará por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, a los que proceda atribuir rentas de esta naturaleza, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad.”
De las normas anteriores se concluye que, la entidad en régimen de atribución de rentas estará obligada a la presentación del modelo 184 en la medida que desarrolle una actividad económica, o en otro caso, cuando obtenga rentas superiores a los 3.000 euros anuales.
Por su parte, los comuneros estarán obligados a la presentación del modelo 130 de pagos fraccionados cuando desarrollen una actividad económica por medio de la entidad en régimen de atribución de rentas.
En consecuencia, se hace necesario determinar si la promoción inmobiliaria realizada en régimen de comunidad de bienes constituye una actividad económica a efectos del impuesto.
Así, debe indicarse, en cuanto a las reglas generales de tributación en el IRPF de las comunidades de bienes, que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los comuneros o socios según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).
Los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF se establecen en el artículo 27.1 de la LIRPF, que dispone:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
Constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta o transmisión a terceros, ya fuera en su totalidad o parcialmente -y en caso de existencia de una comunidad como en el presente caso, ya sea en régimen de comunidad o bien mediante adjudicación previa a los comuneros-, supone en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de transmitir los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizadas a través de Juntas de compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF.
Expuesta la doctrina general de este Centro Directivo respecto a la consideración de la promoción inmobiliaria como actividad económica y pasando al caso específico consultado, debe indicarse que si el destino de la promoción realizada, como se manifiesta en la consulta, no es la venta de la totalidad o parte de la promoción realizada, ya se vaya a realizar dicha venta en régimen de comunidad o tras la adjudicación realizada a los comuneros de los inmuebles promovidos, la entidad no estará obligada a presentar la declaración informativa anual correspondiente al modelo 184, salvo que obtuviera otro tipo de rentas en cuantía superior a los 3.000 euros anuales.
En el caso de que la promoción realizada no tuviera la naturaleza de actividad económica a efectos del impuesto, los comuneros no estarán obligados a presentar el modelo 130 de pagos fraccionados, al no tener los comuneros la naturaleza de empresarios o profesionales en relación con la promoción realizada.
En lo que respecta al modelo 100 correspondiente a la declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en la medida en que, de acuerdo con lo manifestado en la consulta, la promoción realizada tenga por objeto la adjudicación a los comuneros para su uso particular, la entidad no generaría rentas a atribuir a los comuneros que debieran reflejarse en su declaración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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