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IRPF V1973-20 - 17/06/2020

Consultation number: 
V1973-20
Undefined
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
17/06/2020
Regulation: 
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 22 y 23.
RIRPF, Real Decreto 439/2007, artículo 14.
Description of facts: 

La consultante era propietaria junto a su marido a partes iguales de dos inmuebles que se encuentran arrendados. Tras el fallecimiento del cónyuge y aceptación de su herencia, la consultante es propietaria del 50 por ciento de cada inmueble y titular del derecho de usufructo del otro 50 por ciento.

Issue raised: 

- Valoración de los inmuebles a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

- Cálculo de la amortización a efectos de los rendimientos de capital inmobiliario.

Complete answer: 

1. Impuesto sobre el Patrimonio.

La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante LIP– regula en los siguientes artículos las reglas para determinar el valor de los bienes inmuebles y de los derechos reales de disfrute –entre los que se encuentra el derecho usufructo–.

“Artículo 10. Bienes Inmuebles.

Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:

Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

(…)”

“Artículo 20. Derechos reales.

Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tomando, en su caso, como referencia el valor asignado al correspondiente bien de acuerdo con las reglas contenidas en la presente Ley.”

Por su parte, el artículo 10 del Texto Refundido de la de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, LITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) recoge los criterios de valoración del derecho de usufructo, estableciendo lo siguiente:

“Artículo 10.

1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:

a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

El usufructo constituido a favor de una persona jurídica si se estableciera por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria.

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor. (…)”

En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la consultante deberá incluir en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, por una parte, el derecho de pleno dominio que ostenta sobre el 50 por ciento de cada uno de los inmuebles y, por otra, el derecho de usufructo que ostenta sobre el 50 por ciento restante.

El derecho de pleno dominio sobre los inmuebles se valorará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 10 de la LIP, por el mayor de los siguientes: el valor catastral, el comprobado por la administración a efectos de otros tributos y el precio, contraprestación o valor de adquisición. En este caso, como la consultante tiene sobre cada inmueble un 50 por ciento en plena propiedad, la valoración del pleno dominio de cada inmueble será el 50 por ciento del mayor de los tres valores referidos.

Por su parte, el derecho de usufructo sobre los bienes inmuebles se valorará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 de la LIP, según los criterios recogidos en el artículo 10.2 a) del texto refundido de la LITPAJD para valorar el usufructo –que distingue entre temporal y vitalicio–, tomando como referencia el valor asignado a cada inmueble de acuerdo con lo previsto en el artículo 10 de la LIP y teniendo en cuenta que el derecho de usufructo se ostenta sobre el 50 por ciento de cada inmueble.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF, que se atribuirán exclusivamente a la consultante al ser plena propietaria de un porcentaje del mismo y usufructuaria del porcentaje restante.

El artículo 23.1 de la LIRPF, recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros, entre los que se encuentran las cantidades destinadas a la amortización del inmueble. Al respecto, el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece lo siguiente:

“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

(…).”

3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho.

La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:

a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.

b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por ciento”.

Por lo tanto, el gasto por amortización se calculará de forma diferente para la parte del inmueble de la que es plena propietaria y la parte de la que es usufructuaria.

Respecto de la primera, para el cálculo del gasto por amortización del inmueble arrendado se aplicará el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores:

a) Coste de adquisición satisfecho del porcentaje respecto del que es plena propietaria, incluidos los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición (notaría, registro, impuestos, gastos de agencia etc.), sin incluir en el cómputo el valor del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejados en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).

b) Valor catastral, excluido el valor del suelo, aplicando al mismo el porcentaje respecto del que es plena propietaria.

En relación con el porcentaje del inmueble respecto del que es usufructuaria, la amortización se calculara en la forma señalada, según se trate de usufructo temporal o vitalicio (información no precisada en su escrito) debiendo tener en cuenta que, el coste de adquisición satisfecho será el importe del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho con ocasión de su adquisición más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por la consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.