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IRPF V2002-20 - 18/06/2020

Consultation number: 
V2002-20
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DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
18/06/2020
Regulation: 
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 33 a 36.
Description of facts: 

Los consultantes son un matrimonio, ambos mayores de 65 años y casados en régimen de gananciales. La vivienda en la que residen y que era privativa del marido, ha sido aportada a la sociedad de gananciales en 2019. El mismo día en que realiza dicha aportación, los cónyuges donan la nuda propiedad de dicha vivienda a su hija con reserva del usufructo.

Issue raised: 

Tratamiento fiscal de dichas operaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Complete answer: 

En primer lugar, la aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad de gananciales constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone:

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

A efectos del impuesto, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la LIRPF.

Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría por la parte que corresponde a la esposa (50%).

El artículo 33.4.b) de la LIRPF, establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.

El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:

“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

(…).

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”

En conclusión, si la vivienda cumple los requisitos reglamentariamente establecidos para ser considerada vivienda habitual del consultante y si éste es mayor de 65 años en la fecha de la aportación, estará exenta la ganancia patrimonial generada por la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales.

Por otra parte, la donación de la nuda propiedad de la vivienda generará en los donantes una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se cuantificará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

En las transmisiones onerosas, el valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

El artículo 36 de la citada Ley establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.”

Si se generase una pérdida patrimonial no se computaría por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del apartado 5 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.

Por otro lado, si se tratase de la vivienda habitual de los donantes, podría resultar de aplicación la exención anteriormente mencionada y que contempla la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de acuerdo con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”, tanto si se transmite el pleno dominio como si se transmite la nuda propiedad.

En definitiva, una vez aportada por parte del marido la vivienda a la sociedad de gananciales (y cuyo tratamiento fiscal ya se ha señalado), ambos cónyuges pasan a ser propietarios del pleno dominio de la misma. La donación inmediatamente posterior por parte de ambos de la nuda propiedad reservándose el usufructo de la misma, generará en estos una ganancia patrimonial a la cual le podrá resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF si los donantes son mayores de 65 años y la vivienda donada es la residencia habitual de los donantes. En el caso de que se generase una pérdida patrimonial, la misma no se computaría en ningún caso conforme a lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la LIRPF.

En relación a la aplicación de la citada exención, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartida, de la vivienda.

En este mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia nº 1858/2018 resolviendo recurso de casación sobre un supuesto de exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años.

Así, el Tribunal Supremo ha señalado en la referida sentencia que “…si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres años, y precisamente por el derecho transmitido, pues es esa transmisión la que origina la alteración de la composición del patrimonio, poniendo de manifiesto la ganancia patrimonial gravada y exenta…”. El Tribunal concluye fijando como doctrina que la aplicación de la exención “…requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma”.

Por tanto, según lo expuesto, para que una vivienda alcance la consideración de habitual se requiere que esta haya constituido la residencia del contribuyente de manera efectiva y por un período de permanencia mínimo de tres años continuados desde su adquisición por el mismo; sin que, por tanto, pueda considerarse en tal cómputo el período de permanencia en ésta previo a su adquisición.

Alcanzada la consideración de habitual podrá acogerse a la exención por la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años.

En el presente caso, el cónyuge que realizó la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales, si hubiera residido en la vivienda durante más de tres años, podrá aplicar la exención del artículo 33.4.b) de la LIRPF a la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la donación del 50 por ciento de la nuda propiedad de la vivienda.

Sin embargo, a la donación de la nuda propiedad del otro 50 por ciento de la vivienda no le resultará de aplicación la citada exención porque el donante (el otro cónyuge) no ha sido titular del pleno dominio de la misma durante más de tres años, dado que el mismo día que se realiza la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales, efectúa la donación de la nuda propiedad a su hija.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.