IRPF V2005-20 - 18/06/2020

En la parte dispositiva del auto judicial de 17 de septiembre de 2013 —transcrito en la resolución administrativa que establece el abono de las diferencias retributivas— se determina lo siguiente:

“Reconocer lo solicitado en relación al derecho de los aspirantes que han visto corregido su baremación al reconocimiento de los efectos económicos y administrativos derivados de la superación en su caso del proceso de selección, los cuales habrán de ser referidos al tiempo de la toma de posesión del resto de los aspirantes (…)”.

Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a las diferencias retributivas, el asunto que se plantea es la determinación de su imputación temporal.

La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley del Impuesto, precepto que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:

- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".

La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de los rendimientos objeto de consulta y que se perciben en 2019:

1ª. Procederá imputar al período impositivo de adquisición de firmeza de la resolución judicial (2013, según cabe entender de lo relatado en el escrito de consulta) los rendimientos que van desde 2002 hasta la fecha de esta resolución. Adicionalmente, procede indicar que su extensión temporal a lo largo de un período que abarca más de dos años comportará que les resulte aplicable (en su caso) la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años cuando se imputen en un único período impositivo:

“El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(…)”.

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

(…)”.

2ª. Las diferencias salariales posteriores a la fecha de la resolución judicial se imputarán al respectivo período impositivo en que el que, conforme con la regla general de imputación de los rendimientos del trabajo, sean exigibles.

3ª. En las conclusiones anteriores se toma como referencia el auto judicial que reconoce el derecho a percibir dichos rendimientos, pues se entiende que es esa resolución donde se determina el “derecho a su percepción o su cuantía” en los términos que recoge el artículo 14.2.a) arriba reproducido. No obstante, si —en los términos de este precepto— la referencia procediera realizarla a otra resolución judicial sería la fecha de esta la que debería tenerse en cuenta a efectos de determinar la imputación temporal.

Por lo que respecta a los intereses —calculados desde la fecha del auto judicial hasta 30 de junio de 2019—, cabe indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.

Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.

Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial, el siguiente paso es determinar su imputación temporal, imputación que —como ya se ha referido anteriormente respecto a la indemnización— procederá realizarla al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, la cual en este caso solo puede entenderse producida cuando los intereses se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono: 2019.

Respecto a su integración en la liquidación del Impuesto, procede señalar que tradicionalmente con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses analizados procede integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).