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IRPF V2089-20 - 23/06/2020

Consultation number: 
V2089-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
23/06/2020
Regulation: 
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33.3.c).
LIP, Ley 19/1991, artículo 4.Ocho.Dos.
LISD, Ley 29/1987, artículo 20.6.
Description of facts: 

El consultante, persona física mayor de 65 años, es titular del 45,24 por ciento del capital social de una entidad en la que ostenta el cargo de administrador solidario.

Al respecto, manifiesta que recibe rendimientos del trabajo por sus funciones de gerencia y dirección que suponen más del 50 por ciento del total de sus rendimientos del trabajo y de actividades empresariales y profesionales. Tales rendimientos los recibe, según consta en nómina, en concepto de gerente.

Es su intención de donar las participaciones sociales de las que es titular a sus hijos. En tal caso, se manifiesta que dejará de ser administrador solidario y desarrollar tareas de gerencia.

Finalmente, la entidad de cuyas participaciones es titular se dedica a la actividad de intermediarios de comercio. Su activo en el balance está compuesto, en un porcentaje elevado, por inversiones financieras a corto plazo y efectivo en cuentas bancarias. Las inversiones financieras provienen de los beneficios no distribuidos por su actividad económica durante toda su vida.

Issue raised: 

Primera: Si los activos y saldos en cuentas bancarias se computan como valores o activos no afectos a la actividad económica a los efectos de determinar si la entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

Segunda: ¿Cuál es el ejercicio social respecto al cual se tiene que realizar el cómputo de los 90 días previsto en la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio?

Tercera: Si se cumple el requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

Cuarta: Influencia de las inversiones financieras en el ámbito objetivo de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Quinta: Aplicación a la donación de lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Complete answer: 

En primer lugar, con carácter previo a la contestación de tales cuestiones, es necesario reproducir los preceptos legales sobre los que versan las mismas.

En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, literalmente establece:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(…).

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

Por su parte, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– dispone lo siguiente:

“Artículo 20. Base liquidable.

(…).

6. En los casos de transmisión de participaciones “inter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

(…)”.

De otra parte, la exención del Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP– sobre las participaciones en entidades se regula en la Ley del IP –en adelante LIP–, aprobada por la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991), en su artículo 4.Ocho.Dos:

“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto:

(…).

Ocho.

(…).

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

(…)”.

De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos procede contestar a las consultas formuladas en los siguientes términos:

1ª Cuestión planteada:

En cuanto a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre Patrimonio, del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.

En relación con el cómputo como valores o activos no afectos a la actividad, habrá que estar a lo dispuesto en la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.

En primer lugar, respecto de las inversiones financieras a corto plazo que sean valores, no se computarán en tanto puedan encuadrarse en alguna de las previsiones del artículo 4.Ocho.Dos.a).1º de la LIP, a saber:

“(…).

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

(…)”.

Sin embargo, en el escrito de consulta no se describen estas inversiones financieras a corto plazo de forma suficiente para poder analizar su inclusión en alguna de las previsiones del precepto transcrito.

En segundo lugar, en relación con las mismas inversiones financieras a corto plazo que sean valores y los saldos de las cuentas bancarias debe analizarse si pueden incluirse en la previsión del artículo 4.Ocho.Dos.a).2º de la LIP, antes trascrito, en virtud del cual, no se computaran como «elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos», si bien, estos beneficios sólo se refieren a los «obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores.» Sin embargo, en el escrito de consulta se manifiesta que los mismos derivan de beneficios no distribuidos por su actividad económica durante toda su vida.

En consecuencia, en la medida en que no sea posible individualizar la parte de los beneficios no distribuidos del propio año y en los últimos 10 años anteriores, no procede la exclusión de los valores, ni de los saldos de cuentas bancarias cuyo precio de adquisición fuese inferior a los mismos. En todo caso, su prueba es una cuestión de hecho que excede de las competencias de este Centro Directivo y que deberá acreditarse ante la Administración tributaria gestora competente.

Finalmente, el consultante cita –de forma incorrecta– una consulta vinculante cuya aplicación no procede al supuesto planteado, por cuanto la consulta se refiere a la interpretación y aplicación del artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE núm. 288, de 28 de noviembre de 2014), mientras que el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, a los efectos de la calificación de los elementos patrimoniales como afectos a la actividad económica, se remite a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE núm. 285, del 1 de enero de 2007), cuyo artículo 29.1.c) establece la no afectación de los elementos patrimoniales sobre los que se refiere el consultante. No afectación que sólo puede superarse, a los exclusivos efectos de analizar el acceso a la exención del IP, mediante el no cómputo de los mismos, si y sólo si, se pueden incluir en alguno de los supuestos previstos en los ordinales 1º y 2º del artículo 4.Ocho.Dos.a).2º de la LIP, debiendo recordar que su inclusión no supone que se consideren afectos a la actividad económica, los elementos seguirán considerándose no afectos a la actividad económica, sino que no se computan como parte del activo no afecto a la actividad económica.

2ª Cuestión planteada:

El artículo 4.Ocho.Dos.a).2º de la LIP se refiere a dicho plazo en los siguientes términos literales: “(…) cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: (…)”.

En la medida en que debe observarse un ejercicio social completo para poder analizar la situación de su activo, habrá que estar al ejercicio social inmediato anterior. En el supuesto que se está examinando, habrá que observar el ejercicio social inmediato anterior al devengo del ISD como consecuencia de la transmisión «inter vivos».

3ª Cuestión planteada:

En relación con el requisito de la letra c) referente a las «funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal», en el escrito de consulta se manifiesta que el consultante recibe rendimientos del trabajo por sus funciones de gerencia y dirección que suponen más del 50 por ciento del total de sus rendimientos del trabajo y de actividades empresariales y profesionales. Tales rendimientos los recibe, según consta en nómina, en concepto de gerente.

De otra parte, con relación a las funciones de dirección, si bien el cargo que ostenta (gerente) es uno de los enunciados en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RIP, debe recordarse que el listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este Centro Directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.

4ª Cuestión planteada:

Por lo que se refiere al ámbito o alcance objetivo de la exención en el IP, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial, ya que la calificación de la actividad de la entidad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, es independiente de la consideración o no de la inversión o las participaciones como activo afecto a la actividad de la sociedad.

El artículo 4.Ocho.Dos de la LIP y el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 266, del 6 de noviembre de 1999) remiten pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica. No existe, por tanto, pronunciamiento alguno sobre su efectiva afectación a la actividad económica, cuestión que queda reservada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tratándose de participaciones en entidades y a diferencia de lo que sucede en el ámbito de la actividad ejercida por persona física, según el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 29.1.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE núm. 285, del 1 de enero de 2007), cuando esos elementos patrimoniales sean «necesarios» para la obtención de los respectivos rendimientos. Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración tributaria gestora competente.

5ª Cuestión planteada:

Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.