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IRPF V2130-20 - 25/06/2020

Consultation number: 
V2130-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
25/06/2020
Regulation: 
LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 27, 28.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 7, 30.
Ley 19/1994, Art. 27.
RD 1758/2007, Arts. 1, 3.
Description of facts: 

El consultante pretende destinar al fondo de la RIC cierto importe (20.000 euros) y adquirir, en los próximos años, diversa maquinaria y otros activos relacionados con la actividad. Según manifiesta, el importe a destinar a la RIC procede de una subvención para la creación de empresas por jóvenes agricultores o ganaderos en Canarias.

Issue raised: 

1.- Cómo calcular la base imponible en las declaraciones del IRPF a presentar en los próximos años (IRPF 2018 y siguientes).

2.- Plazos para comenzar a realizar las inversiones.

3.- Información sobre la amortización de los bienes.

Complete answer: 

1.- Desde una perspectiva general (puesto que no se aportan más datos que los descritos), debe tenerse en cuenta que las subvenciones concedidas a agricultores para el desarrollo de su actividad económica, con independencia del concepto que financien las mismas (gastos de la actividad corriente, gastos de establecimiento, adquisición de activos destinados a la actividad económica, etcétera), se consideran a efectos del IRPF como rendimientos de la actividad económica, por tener su origen en la actividad económica desarrollada, en aplicación de lo establecido en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

Por ejemplo, en la consulta V1348-11, de fecha 26 de mayo de 2011, este Centro Directivo señaló que “…, la subvención percibida, en la medida en que persigue la primera instalación de agricultores jóvenes, tiene en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación de rendimientos de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

Ahora bien, las distintas modalidades que pueden adoptar estas ayudas y sus diferentes aplicaciones dan lugar a un distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgar a las ayudas: subvenciones corrientes o de capital.

Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes: ingresos del ejercicio.

Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.

En este sentido, continuando con la transcripción de la citada consulta V1348-11, en la misma se señaló:

“Por tanto, la subvención percibida por el consultante tendrá el carácter de subvención de capital siempre que tenga como finalidad la financiación de inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional. No obstante, si su objeto es garantizar, durante el inicio de la actividad, unos ingresos mínimos, deberá tratarse como una subvención corriente.

De acuerdo con lo dispuesto en la normativa que regula la mencionada subvención, aunque entre los requisitos exigidos para la concesión de la misma se exija acreditar una inversión directa en activos fijos, la finalidad de la misma es la de fomentar la primera instalación de agricultores jóvenes, asegurando unos ingresos durante el inicio de la actividad y puesta en marcha de la iniciativa empresarial o profesional, por lo que estamos ante una subvención corriente.”

En el presente caso, no se aporta más información que la descrita. No obstante, en relación con la calificación de la ayuda, como subvención corriente o de capital, debe destacarse que si la regulación de la ayuda no especifica los gastos o inversiones a los que debe aplicarse la subvención, sin que se exija que se destine a la adquisición de activos fijos o al pago de gastos plurianuales, no se trataría de una subvención de capital.

En ese sentido, debe tenerse en cuenta que la calificación como subvenciones corrientes de las subvenciones de carácter genérico, como las destinadas a garantizar una rentabilidad mínima o a financiar el establecimiento o inicio de una actividad, no impiden que el dinero percibido pueda ser destinado por el beneficiario a su criterio o elección, total o parcialmente, al pago de activos fijos o de gastos plurianuales. Dicho destino, elegido por el beneficiario, teniendo en cuenta las necesidades económicas de su empresa, no determina que la subvención pase a ser de capital, ya que lo que determina su naturaleza es la finalidad para la que se concede en la normativa reguladora de la subvención.

Por ello, en la referida consulta V1348-11, se concluía que la subvención tenía carácter corriente por el hecho de que la subvención tenía como finalidad genérica la primera instalación de agricultores jóvenes, sin que su finalidad fuera la de la adquisición o financiación de activos fijos o gastos plurianuales.

En el presente caso, al no aportar más información que la descrita, no puede determinarse si la subvención percibida por el consultante tiene el carácter de subvención de capital o de subvención corriente.

Bajo la hipótesis de que tuviera el carácter de subvención corriente, respecto a su imputación temporal, en la consulta V1348-11, se señaló: “En cuanto a la imputación temporal de la subvención, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (BOE de 29 de noviembre) dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.”

La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS, que establece:

“Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

Por tanto, la subvención se imputaría al período impositivo en que se devengue. Esta circunstancia se producirá en el período impositivo que comprenda la fecha de la resolución concesionaria definitiva de la misma, es decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique la misma.

No obstante, si el contribuyente hubiese optado por el criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en adelante RIRPF, que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se produzca el correspondiente cobro de la misma.

Por último, mencionar que, con efectos desde 1 de enero de 2020, mediante el apartado Uno del artículo Segundo del Real Decreto-ley 5/2020, de 25 de febrero, por el que se adoptan determinadas medidas urgentes en materia de agricultura y alimentación (BOE de 26 de febrero), se ha dado la siguiente nueva redacción a la letra b) del artículo 14.1 de la LIRPF (añadiéndose un segundo párrafo):

“b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.”

2.- El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su apartado 15, dispone lo siguiente:

”15. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”

Por su parte, el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, aprobado por el Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre (BOE 16 enero 2008), dispone en su artículo 1.2:

“2. Los incentivos fiscales del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, serán de aplicación respecto de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente situado en las Islas Canarias por las entidades a que se refiere el apartado anterior y por las personas físicas, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con domicilio fiscal en Canarias así como por quienes no lo tienen, cuando en ambos casos desarrollen allí actividades económicas mediante establecimiento permanente.”

Asimismo, dicho Reglamento, en su artículo 3, establece:

“Sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos exigidos respecto de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas podrán disfrutar de la reserva para inversiones en Canarias siempre que:

a) Desarrollen actividades económicas, según se definen en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

b) Determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

c) Lleven contabilidad en la forma exigida por el Código de Comercio y su normativa de desarrollo desde el ejercicio en que se han obtenido los beneficios que se destinan a dotar la reserva para inversiones en Canarias hasta aquel en que deban permanecer en funcionamiento los bienes objeto de la materialización de la inversión.”

La aplicación de la deducción por dotaciones a la RIC exige el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 27 de la Ley 19/1994.

En relación con el plazo para materializar la Reserva para Inversiones en Canarias, en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 se establece:

“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones: (…)”.

Por tanto, las cantidades destinadas a la RIC deben materializarse en dicho plazo máximo de 3 años en alguna de las inversiones previstas en el propio apartado 4 del artículo 27.

No obstante, el apartado 11 de dicho precepto recoge la posibilidad de llevar a cabo la inversión anticipada, estableciendo que:

“11. Los contribuyentes a que se refiere este artículo podrán llevar a cabo inversiones anticipadas, que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión o en los tres posteriores, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo.

Las citadas dotaciones habrán de realizarse con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2020.

La materialización y su sistema de financiación se comunicarán conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas.”

3.- Para calcular los rendimientos netos de una actividad económica, el artículo 28.1 de la LIRPF establece que se determinarán “según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la LIS, cuyo apartado 3 establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.

De acuerdo con estas normas, los elementos de inmovilizado deberán amortizarse para la determinación del rendimiento neto.

Una vez calificados los elementos adquiridos, los del inmovilizado podrán amortizarse conforme a las reglas contenidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades en materia de amortización de estos elementos.

No obstante lo anterior, en el supuesto en que resulte aplicable la estimación directa simplificada, la determinación del rendimiento neto se realizará conforme a lo establecido en el artículo 30 del RIRPF:

“El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de este Reglamento.”

Por tanto, en el supuesto de modalidad simplificada, las amortizaciones se practicarán de forma lineal conforme a la tabla simplificada referida en el artículo 30.1ª del RIRPF, aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998, publicada en el BOE el día 28 de marzo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.