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IRPF V2172-20 - 29/06/2020

Consultation number: 
V2172-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Departure date: 
29/06/2020
Regulation: 
Ley 35/2006.
Ley 19/1991
Description of facts: 

Por sentencia judicial se declara resuelto en contrato de compraventa de un inmueble propiedad del consultante y sus hermanos. El contrato se resuelve por la falta de pago por parte de la compradora de las cantidades aplazadas, reteniendo los vendedores, como cláusula penal, las cantidades entregadas a cuenta por los vendedores y devolviendo estos la posesión del inmueble.

Issue raised: 

Incidencia de la resolución contractual en el IRPF y en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Complete answer: 

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Según se indica en el escrito de consulta, en la sentencia que estima la demanda interpuesta por el consultante contra la parte compradora se declara resuelta la compraventa por impago de cantidades a partir del 30 de julio de 2013 (se entiende que por aplicación de una condición resolutoria explícita existente en el contrato), con el derecho de la parte actora a retener en concepto de daños y perjuicios las cantidades entregadas a cuenta del precio pactado como cláusula penal y con devolución de la posesión de la finca.

Con este planteamiento, y delimitando la consulta a la tributación del consultante, para analizar los efectos que la resolución del contrato de compraventa puede tener en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se hace preciso acudir al criterio jurisprudencial sobre el pacto comisorio; para ello se procede a transcribir en primer lugar lo dictaminado sobre este asunto por el Tribunal Supremo en su sentencia 18 de octubre de 2004:

“A) (…).

La Sentencia de 24 de octubre de 1998, citando a otras muchas, dice: «Es por ello requisito para el ejercicio de la acción resolutoria del artículo 1504 citado, la existencia de un requerimiento judicial o notarial en que se manifiesta esa voluntad resolutoria del vendedor», requerimiento que, dice la Sentencia de 26 de febrero de 1985, «constituye una notificación al deudor obstativa al pago y declarativa de la voluntad del vendedor de tener por resuelto el contrato, más no un requerimiento o intimación para el pago del precio, es decir, un acto cuyo fin esencial y último es el ejercicio del derecho de resolución contractual, constituido por una declaración unilateral a la que el pacto o la Ley (artículos 1255 y 1124 del Código Civil) anuda el efecto jurídico de la resolución con sus efectos consiguientes, de la que sólo podrá escapar si paga o cumple antes de recibir esa comunicación, no después, que, por ello, tiene naturaleza recepticia, o sea, necesidad de ser conocida por el comprador (Sentencia de 23 de mayo de 1981) para saber a qué atenerse».

B) Abundando, y precisando lo anterior, la sentencia de 7 de mayo de 2003, dice, a su vez, que «no es exigible que se detecte una voluntad de incumplir para que se justifique la resolución; no hay que buscarla, sino sólo el hecho objetivo del incumplimiento... no justificado o producido por causa imputable al que pide la resolución», y la del15 de julio de 2003, que «la moderna doctrina jurisprudencial no exige para la estimación de una situación de incumplimiento una patente voluntad rebelde (entre otras, sentencias de 10 de octubre de 1994, 3 de abril y26 de septiembre de 2000, 26 de julio de 2001, 13 de noviembre y 23 de diciembre de 2002 y 13 de febrero de 2003); ni siquiera es exigible una voluntad de incumplir, sino sólo el hecho objetivo del incumplimiento, no justificado o producido por causa imputable al que pide la resolución, como resalta la reciente sentencia de 7 de mayo de 2003.

C) Se insiste en esa doctrina, en las sentencias de 27 de febrero de 1999, que cita las de1 de junio de 1987, 27 de abril de 1988, 9 de mayo de 1990, 11 de febrero y6 de noviembre de 1991, mientras la de24 de julio de 1999dice que es correcta «la tesis de quienes sostienen que tal requerimiento constituye una intimación al pago con resolución ex-lege, si ésta no se produce».

D) Son también de resaltar, para mayor precisión, las de11 de junio de 1991, según la que «la resolución contractual produce sus efectos no desde el momento de la extinción de la relación obligatoria, sino retroactivamente desde su celebración, es decir, no son efectos "ex nunc" sino "ex tunc", lo que supone volver al estado jurídico preexistente como si el negocio no se hubiera concluido», y la de15 de julio de 2003: «hecho el requerimiento del artículo 1504, carece de valor alguno el intento de pago del precio aplazado: ya se ha producido el efecto resolutorio, con independencia de la necesidad del reconocimiento judicial cuando exista oposición del comprador»; y la de7 de noviembre de 1996, dice, a su vez, que «al tratarse de bien inmueble, precisa se lleve a cabo el requerimiento previo que establece el artículo 1504, que produce efectos resolutorios "ipso iure", por lo que sólo habrá de acudirse a la vía judicial cuando el incumplidor lo desatiende y no se allana al mismo».

(…)”.

Siguiendo con el análisis jurisprudencial, el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de diciembre de 2003 establece sobre esta cuestión lo siguiente:

“El pacto comisorio, contemplado en el artículo 1504 del Código Civil es una garantía para el vendedor de cosa inmueble; en un supuesto de resolución de contrato por incumplimiento de la obligación esencial de pago, puede estar añadida, como en el presente caso, la condición resolutoria expresa. El incumplimiento de la obligación de pago puede ser total o parcial; en todo caso, básico y esencial. El incumplimiento de la obligación de pago produce el efecto de resolver el contrato de compraventa, con efecto retroactivo, con efectos ex tunc lo que supone volver al estado jurídico preexistente, como si el negocio no se hubiere concluido, quedando resueltos los derechos que se hubieren constituido (…).

También es cierto que el impago ha sido parcial, pero el texto de la condición resolutoria, transcrita antes, es indiscutible: la falta de pago, aun parcial, es causa de resolución, por mor de la condición concordemente aceptada por las sociedades vendedora y compradora; la obligación de pago no es una obligación accesoria, sino la esencial de la parte compradora en el contrato de compraventa. Se ha incumplido, aun parcialmente, ha entrado en juego la condición resolutoria explícita y la resolución es indiscutible (…).

La cláusula penal, como la prevista en el caso de autos, establece una pena: la pérdida de las cantidades pagadas en caso de resolución; obligación accesoria, que se ha dado en el presente caso. El artículo 1154 del Código Civil prevé la moderación equitativa por el órgano jurisdiccional, cuando la obligación principal se ha incumplido parcialmente. Pero son de advertir dos extremos: no cabe moderación cuando el incumplimiento parcial era el previsto expresamente en la cláusula penal; y la moderación es una facultad de los juzgados de instancia”.

Por tanto, partiendo del planteamiento del efecto retroactivo de la resolución del contrato a que da lugar la sentencia judicial (declara resuelto el contrato de compraventa, perdiendo la compradora en beneficio de la vendedora las cantidades abonadas), sus efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conllevan retrotraer el estado de las cosas a su situación originaria, por lo que desaparece la alteración patrimonial inicial, produciéndose otra nueva por la incorporación al patrimonio del contribuyente del importe correspondiente a la indemnización (cantidades entregadas a cuenta), dando lugar a una ganancia patrimonial por la incorporación al patrimonio del contribuyente de ese importe, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

En cuanto a la imputación temporal de esta ganancia patrimonial, la misma procederá realizarla al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia que establece la efectividad de la cláusula penal, ello conforme con lo establecido en el artículo 14.2,a) de la Ley del Impuesto, a saber: “Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”.

Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión (no debe olvidarse que esta se resuelve), su cuantificación se corresponderá con el importe indemnizatorio de la cláusula penal. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”, por lo que no tendrán incidencia en su cuantificación los gastos en que haya podido incurrir el consultante.

En lo que se refiere a la integración de esta ganancia patrimonial, procede indicar que el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva la consideración de esta ganancia patrimonial como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley del Impuesto), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley.

Por su parte, una vez resuelto el contrato, la regularización de la situación tributaria del consultante (para excluir la ganancia patrimonial declarada en su momento por la venta ahora resuelta) podrá efectuarse instando la rectificación de las autoliquidaciones (sin perjuicio de la prescripción), tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):

“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.

A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.

Impuesto sobre el Patrimonio

El artículo 8. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), establece que:

“Artículo 8. Bienes o derechos adquiridos con precio aplazado o reserva de dominio.

Uno. Cuando se trate de la adquisición de bienes o derechos con contraprestación aplazada, en todo o parte, el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del Impuesto, se imputará íntegramente al adquirente del mismo, quien incluirá entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.

Por su parte el vendedor incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la parte de la contraprestación aplazada.”

En el supuesto planteado en el escrito de consulta, conforme al precepto transcrito, el consultante ha declarado correctamente la operación en las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes a los ejercicios en los que, a 31 de diciembre de cada uno de ellos (fecha de devengo del impuesto), el consultante mantenía un derecho de crédito con el vendedor correspondiente a la contraprestación aplazada, que como tal fue incluido en las autoliquidaciones, según lo expuesto en el escrito de consulta.

En cuanto al ejercicio 2019, cuando la decisión judicial que declara la resolución del contrato ha adquirido firmeza, el consultante deberá declarar la propiedad del inmueble en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2019, que habrá de valorarse conforme a lo establecido en la Ley 19/1991. Además, una vez firme la sentencia, procede efectuar la regularización de la situación tributaria del consultante, instando la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Patrimonio, de forma que se sustituyan, para cada uno de los ejercicios señalados en el párrafo anterior, las cantidades percibidas a cuenta y los créditos contra el adquirente por el valor que hubiera correspondido en cada ejercicio por la vivienda objeto de compraventa.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.