Mediante acuerdo de separación matrimonial de 12 de marzo de 2013 ratificado judicialmente, se procedió a la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, adjudicándosele al consultante todas las participaciones de una sociedad limitada unipersonal, incluido el abono como avalista en exclusiva del préstamo hipotecario que gravaba el local propiedad de la sociedad donde ésta desarrollaba su actividad económica. Como consecuencia de dicha adjudicación del 100% de las referidas participaciones sociales, se establece el pago, por parte del consultante a su ex cónyuge, de una parte del importe obtenido por su venta. En concreto, según dicho acuerdo de separación, en caso de venta de las participaciones de la entidad mercantil, se le reconoce a su cónyuge un importe de la venta que equivaldría al 17,5% del valor del referido local (50% del valor del inmueble menos el importe del préstamo hipotecario pendiente de pago en la fecha en que tuvo lugar la separación matrimonial). El resto de los bienes en común se atribuyen por mitad a los dos cónyuges.
El consultante vendió el 18 de diciembre de 2019, la totalidad de las participaciones sociales de las que era titular en pleno dominio. Del importe percibido por dicha transmisión, el consultante le abona a su ex cónyuge el importe correspondiente al 17,5% del inmueble, tal como se acordó en convenio de separación matrimonial de 2013.
Si la cuantía que debe entregar a su ex cónyuge, en virtud del cumplimento de lo estipulado en el acuerdo de separación matrimonial, puede minorar el valor de transmisión de las participaciones sociales a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial obtenida.
En primer lugar, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), dispone lo siguiente:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El apartado 2 del mismo precepto dispone que:
“Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la respectiva cuota de titularidad. En tal caso no existirá alteración patrimonial, y, por tanto, no existirá ganancia o pérdida patrimonial.
Siguiendo con el razonamiento anterior, si al deshacerse la indivisión, en este caso la disolución de la sociedad de gananciales, se atribuyen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existirá una alteración patrimonial en el otro cónyuge, pues se considera que se ha producido una transmisión respecto a esa parte superior a su cuota de titularidad, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
En el caso planteado se produce tal alteración patrimonial ya que, en la liquidación de la sociedad, la totalidad de las participaciones sociales son adjudicadas al consultante a cambio de abonar a su ex cónyuge una compensación –del importe percibido por la transmisión de las participaciones se le abonará una cuantía equivalente al 17,5% del local propiedad de la entidad–. Lo anterior, se traduce para su ex cónyuge en una ganancia o pérdida patrimonial, al haberse producido una variación en el valor de su patrimonio puesto de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
En este caso, dado que la adjudicación de las participaciones no se corresponde con la respectiva cuota de titularidad de los cónyuges, se podrá actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos -en este caso, las participaciones sociales recibidas en 2013-, siendo su valor de adquisición a efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición originario más el importe que debe abonar el consultante a su ex cónyuge en caso de que se produzca la venta de dichas participaciones por así estar establecido en el acuerdo de separación matrimonial de 2013 ratificado judicialmente.
Por otro lado, respecto a la transmisión de las participaciones sociales por parte del consultante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, la venta de dichas participaciones sociales generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Por otra parte, el artículo 37 de la LIRPF establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales. Concretamente, en el apartado 1 se regula una serie de normas específicas de valoración, en concreto en la letra b) para la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados regulados:
“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
(…).
De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
(…).”
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, como valor de transmisión se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que se acredite que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Esta acreditación se podrá realizar través de los medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En caso contrario, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el mayor de los valores del patrimonio neto o de capitalización, previstos en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.
De lo anteriormente expuesto se concluye que, la cantidad satisfecha por el consultante a su ex cónyuge en virtud del acuerdo de separación matrimonial de 2013 (del importe percibido por la transmisión, le abona la parte correspondiente al 17,5% del local), no podrá minorar el valor de transmisión a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial generada con motivo de la venta de las participaciones sociales objeto de consulta, sino que tal como ya se ha explicado con anterioridad, constituye para el consultante un mayor valor de adquisición de las participaciones sociales, a efectos de dicho cálculo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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