IRPF V2296-20 - 07/07/2020

1. Tributación en el cedente:

Para resolver esta consulta, se va a partir de la premisa de que el donante del usufructo del inmueble objeto de consulta, ostenta la nuda propiedad del mismo.

En este sentido, el artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), considera rendimientos íntegros del capital “la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo”.

El artículo 22 de la citada Ley dispone lo siguiente:

“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”.

El artículo 6.5 del mismo texto legal establece que “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.

El apartado 1 del artículo 40 de la citada Ley establece que “la valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.

Y el artículo 24 dispone que “cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta ley”.

De acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, constituye doctrina de este Centro Directivo (entre otras, consultas V2087-05, V0037-09, V0901-09, V0782-11 o V2577-13) que la constitución de un derecho de usufructo, vitalicio o temporal, sobre un inmueble genera, en principio, y salvo prueba en contrario, que podrá sustentarse en cualquier medio válido en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado. En cualquier caso, este rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, si el cesionario fuese el cónyuge o un pariente, incluidos los afines hasta el tercer grado inclusive, del cedente.

De acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, en el presente caso en el que el consultante tiene intención de donar el usufructo de un inmueble, la acreditación de la gratuidad derivada del negocio jurídico indicado determinará la no aplicación de la presunción contenida en el citado artículo 6.5 de la LIRPF, por lo que la incidencia de la operación propuesta en este Impuesto quedará limitada a la imputación del rendimiento neto previsto en el artículo 85 de la LIRPF durante cada uno de los años de duración del usufructo.

Por el contrario, de no acreditarse tal gratuidad procederá aplicar el artículo 40.1 (valor normal en el mercado), debiendo tenerse en cuenta que, en estos casos, nuevamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 durante cada uno de los años de duración del usufructo.

Como consecuencia de lo anterior, al calificarse como rendimiento del capital inmobiliario, resulta irrelevante, a estos efectos, la valoración del usufructo en el momento de la adquisición de la plena propiedad del inmueble.

2. Tributación en el cesionario:

Los artículos 3.1.b), 5.b), y 10 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establecen, de forma respectiva en cuanto al hecho imponible, obligados al pago, base imponible y normativa específica del usufructo en el impuesto, lo siguiente:

“Constituye el hecho imponible:

(…)

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

(…)

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.”

“Con carácter general, la base imponible se determinará por la Administración Tributaria en régimen de estimación directa sin más excepciones que las determinadas en esta Ley y en las normas reguladoras del régimen de estimación indirecta de bases imponibles.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.