IRPF V2316-20 - 07/07/2020

Como consideración previa a la contestación de la consulta formulada, debe señalarse que dicha contestación, teniendo en cuenta sus efectos vinculantes, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), debe limitarse a las cuestiones consultadas que afectan a la situación tributaria de la consultante, sin poder extenderse a los efectos fiscales que afecten a terceras personas –en este caso, el arrendador de la consultante – que no han formulado la consulta tributaria, al no constar su voluntad de formular dicha consulta, o de conferir su representación a la consultante a dichos efectos.

I) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

- Calificación tributaria

El artículo 25.4 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF califica de rendimientos del capital mobiliario a “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.

Por su parte el artículo 27.1 de la LIRPF establece que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

En consecuencia, las rentas derivadas del subarrendamiento tendrán para la consultante la consideración de rendimientos del capital mobiliario salvo que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de una actividad económica, en cuyo caso, los rendimientos obtenidos por subarrendamiento se calificarán como rendimientos de actividades económicas, lo que concurriría en el supuesto de que se prestaran servicios complementarios propios de la industria hotelera. Si como indica la consultante no se van a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera tales como limpieza, lavado de ropa u otros análogos, sino que tan solo se subarrienda el inmueble, los rendimientos obtenidos por la consultante por su condición de subarrendadora, se calificarán como rendimientos del capital mobiliario.

- Gastos deducibles

De acuerdo con el artículo 26.1.b) de la citada Ley cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.

En desarrollo de dicho precepto, el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que “Para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario derivado de la prestación de asistencia técnica, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos a los que se refiere el artículo 26.1.b) de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de gastos deducibles los previstos en los artículos 13 y 14 de este Reglamento. No será de aplicación el límite previsto para intereses y demás gastos de financiación y gastos de reparación y conservación.”.

En concreto, el artículo 13 del RIRPF establece que “Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”

Respecto a la amortización, el artículo 14 del RIRPF dispone que:

“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.

(…).”

Respecto a los gastos deducibles, y teniendo en cuenta que las rentas derivadas del subarrendamiento de la vivienda tendrán para la subarrendadora consultante la consideración de rendimientos del capital mobiliario, ésta puede deducir como gasto el importe que satisfaga al arrendador por el arrendamiento de las viviendas objeto de consulta.

Por otro lado, en cuanto al tratamiento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante IVA, si se trata de arrendamientos o subarrendamientos de inmuebles sujetos y no exentos (por ejemplo, cuando se alquile el inmueble a personas jurídicas, en el caso del arrendamiento de un local de negocios, etc.), éstos se computarán excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante IVA, o en su caso el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).

Mientras que, en el caso de arrendamiento o subarrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, y siempre que dicho subarrendamiento esté sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el IVA que recae sobre los servicios que constituyen gastos deducibles supone un mayor valor de los mismos, siendo deducible como gasto, junto con el precio del servicio sobre el que recae.

En cuanto a los gastos de acondicionamiento previo de las viviendas a que se refiere en su escrito de consulta, tienen la consideración de gastos de conservación y reparación los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones, o los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. Estos gastos tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento del capital mobiliario en este caso.

Ello hace necesario, en un supuesto como el que es objeto de consulta, en que las viviendas se encuentran en expectativas de ser subarrendadas, la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados de su posterior subarrendamiento. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos de capital mobiliario a través del subarrendamiento de las viviendas objeto de consulta, y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por parte de la consultante.

Por tanto, en el caso planteado, en la medida en que los gastos de acondicionamiento y obras menores que realice, se dirijan de forma exclusiva a poner el inmueble en condiciones de poder arrendarlo tendrán la consideración de gasto deducible.

Por último, respecto a los gastos de amortización, en la determinación de los gastos deducibles no tiene cabida la amortización de los bienes inmuebles que la consultante va a subarrendar, ya que es necesario que la amortización recaiga sobre inmuebles propiedad del contribuyente, lo cual no acontecerá en este caso ya que la consultante no ostenta la propiedad de los inmuebles que pretende subarrendar.

- Retenciones

Por último, en desarrollo de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta que se recoge en el artículo 99 de la LIRPF, el artículo 75 del RIRPF establece lo siguiente:

“(…)

2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:

a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.

(…).”

3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

(…).

g) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:

1.º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.

2.º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.

3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

(…).”

Ahora bien, para que este sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos resulte operativo, se hace necesaria la existencia de un obligado a retener que satisfaga los rendimientos, lo que nos lleva al artículo 76.1 del mismo Reglamento, donde se establece lo siguiente:

“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

(...).”

Conforme con lo expuesto, y en tanto no resulte aplicable ninguno de los supuestos previstos en el artículo 75.3.g) del RIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento de las viviendas, estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas únicamente cuando sean satisfechos por una persona o entidad obligada a retener, de acuerdo con el artículo76.1 del RIRPF.

Así, en cuanto a la pregunta planteada por la consultante, respecto a la práctica de retenciones sobre los rendimientos que satisfaga al propietario del inmueble en su calidad de arrendatario persona física, al no satisfacerse tales rendimientos en el ejercicio de una actividad económica, la consultante no estaría obligada a retener, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto.

- Otras obligaciones tributarias

En cuanto a la declaración de dichos rendimientos, los rendimientos del capital mobiliario previstos en el artículo 25.4 de la LIRPF tienen la consideración de renta general, de acuerdo con el artículo 45 de la LIRPF, y son objeto de integración y compensación en la base imponible general del impuesto (modelo 100), en la forma que establece el artículo 48 de la LIRPF.

Una vez determinada la base liquidable general, de acuerdo con el artículo 63 de la LIRPF, a la parte de dicha base que exceda del importe del mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de la Ley del Impuesto, será gravada de la forma que se indica en dicho precepto.

Por último, el artículo 68.1 del RIRPF, establece en cuanto a las obligaciones formales, contables y registrales, lo siguiente:

“Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.”

II) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, la consultante se plantea la exención del arrendamiento y del subarrendamiento, tipo impositivo y obligaciones tributarias.

A este respecto, cabe decir en primer lugar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo”, añadiendo que, “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.

El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:

“(…)

2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

(…).”.

En consecuencia, la persona física consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estará sujeto al Impuesto el subarrendamiento de varias viviendas, como vivienda vacacional o turística, cuando este se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:

"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.

(…).”.

De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención recogidos en este mismo artículo, en cuyo caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto.

Según la descripción de hechos efectuada por la consultante, no van a prestarse servicios complementarios propios de la industria hotelera. De este modo, una vez excluida la concurrencia de servicios complementarios propios de la industria hotelera, procede analizar la exención al arrendamiento de vivienda y sus requisitos.

Como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.

Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del precepto, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

No obstante lo anterior, este criterio se ha matizado a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 15 de diciembre de 2016 y así lo ha hecho esta Dirección General en diversas contestaciones a consultas vinculantes, como la V0012-18 de 6 de enero de 2018, sin que estas precisiones sean relevantes en el supuesto concreto de esta consulta.

De acuerdo con todo lo anterior, el arrendamiento de 3 viviendas por la consultante que las va a afectar a su vez a una actividad económica, el subarriendo, está sujeto y no exento el Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, si manifiesta la consultante que en los subarrendamientos que realiza no se prestan otro tipo de servicios propios de la industria hotelera como los mencionados en este punto tercero, y además la vivienda se subarrienda únicamente a personas físicas que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de subarrendamiento de vivienda se considerarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.

Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las operaciones que tienen por objeto viviendas, debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.

El artículo 91 no contempla tipo reducido alguno para los arrendamientos sin opción de compra de viviendas destinadas a ulterior subarriendo en el ejercicio de una actividad económica por el subarrendador.

Por tanto, el arrendamiento inicial de las tres viviendas, sujeto y no exento, tributará al tipo general del 21 por ciento.

En relación con las obligaciones formales de los sujetos pasivos del Impuesto, el artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los límites, requisitos y condiciones que se determinen reglamentariamente a:

“1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.

En particular, en relación con la obligación de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante, el artículo 71, apartados 1, 4 y 7 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), disponen que:

“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

La obligación de presentar la declaración resumen anual prevista en el apartado 7 no alcanzará a aquellos sujetos pasivos respecto de los que la Administración Tributaria ya posea información suficiente a efectos de las actuaciones y procedimientos de comprobación o investigación, derivada del cumplimiento de obligaciones tributarias por parte dichos sujetos pasivos o de terceros.

La concreción de los sujetos pasivos a los que afectará la exoneración de la obligación a que se refiere el párrafo anterior se realizará mediante Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

(…)

4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y Función Pública y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación trimestral.

Sin embargo, la declaración-liquidación correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

Las declaraciones-liquidaciones correspondientes a las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6, párrafo primero, de este Reglamento, deberán presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación correspondiente al mes de enero.

El Ministro de Hacienda y Función Pública, atendiendo a razones fundadas de carácter técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las declaraciones que puedan presentarse por vía electrónica.

(…)

7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

Los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, deberán efectuar igualmente la presentación de la declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos establecidos en el párrafo anterior.

No estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto ni aquellos sujetos pasivos para los que así se determine por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas en los mismos supuestos a los que se refiere el cuarto párrafo del apartado 1 de este artículo.

(…).”.

La obligación de presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas (modelo 303) a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, 71 así como la declaración resumen anual (modelo 390) prevista en el apartado 7, no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

Por tanto, si la única actividad que realiza la consultante es el subarrendamiento de viviendas exento en los términos del artículo 20, apartado Uno, número 23º de la Ley, no existirá obligación de presentar las declaraciones mencionadas.

En relación con la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347), se informa lo siguiente:

El artículo 31.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, establece:

“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

(…).”.

Y los apartados 1 y 2.a) del artículo 33 del RGAT, en relación con el contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas, señalan:

“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.

La información sobre las operaciones a las que se refiere el párrafo anterior se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar o recibir.

Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.

(…)” .

Conforme a lo dispuesto anteriormente, en principio, la persona consultante estaría obligada a la presentación de la declaración citada (modelo 347), en cuanto el conjunto de servicios a una sola persona o entidad exceda de 3.005,06 € en el año natural, en la forma y plazos reglamentariamente determinados.

No obstante lo anterior, el artículo 32.b) del RGAT determina que:

“No estarán obligados a presentar la declaración anual:

(…)

d) Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 33.

(…)”.

En relación con ello debe recordarse el artículo 33.2.d) del RGAT:

“2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:

(…)

d) Los arrendamientos de bienes exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido realizados por personas físicas o entidades sin personalidad jurídica al margen de cualquier otra actividad empresarial o profesional. (…).”.

Por lo tanto, la persona consultante no estaría obligada, con carácter general, a la presentación de la declaración de operaciones con terceras personas, modelo 347.

Finalmente, en cuanto a la obligación de expedir y entregar factura de todas las operaciones, obligación recogida en el artículo 164, apartado Uno, número 3º de la Ley 37/1992, como una de las obligaciones que incumben a los sujetos pasivos del impuesto. Esta obligación es objeto de desarrollo por el Reglamento que regula las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 29 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) en cuyo artículo 2.1 se preceptúa que:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Por su parte, el artículo 3 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación relativo a las excepciones a la obligación de expedir factura, señala que no existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

“a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto.”.

Por tanto, la consultante no tendrá obligación de expedir factura pues de los hechos descritos resulta que solo realiza operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido de las previstas en el número 23º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley, como son las actividades de subarrendamiento de viviendas en los términos expuestos en esta contestación.

III) IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican, en la Agrupación 68 de la sección primera, el “Servicio de hospedaje”.

Dentro de dicha Agrupación, se encuentra el grupo 685 “Alojamientos turísticos extrahoteleros”, en el que se clasificarán aquellas actividades que tengan la naturaleza de servicios de hospedaje, pero que se presten en establecimientos distintos a los hoteles y moteles, hostales y pensiones, fondas y casas de huéspedes, hoteles-apartamentos, empresas organizadas o agencias de explotación de apartamentos privados, y campamentos turísticos tipo camping.

En particular, tienen su encuadre en dicho grupo 685 los servicios de hospedaje prestados en fincas rústicas, casas rurales y hospederías en el medio rural, así como albergues juveniles y similares que no tengan, objetivamente, la condición de ninguno de los establecimientos enumerados en el párrafo anterior. Esta clasificación se realiza por aplicación del procedimiento previsto en la regla 8ª de la Instrucción, que permite clasificar provisionalmente en una rúbrica las actividades que no tienen clasificación específica en las Tarifas del impuesto.

Por último, debe recordarse que, según señala la nota adjunta al grupo 685, si los establecimientos de hospedaje en él clasificados permanecen abiertos menos de ocho meses al año, la cuota de Tarifa será del 70 por 100 de la cuota señalada en el mismo.

Por otro lado y, conforme establece la letra F) del apartado 2 de la regla 4ª de la Instrucción, los sujetos pasivos que ejerzan la actividad de servicios de hospedaje podrán prestar, sin pago de cuota adicional alguna, servicios complementarios, tales como servicios de limpieza, cambio de sabanas, internet, televisión etc.

Aplicando lo hasta aquí expuesto al caso planteado en la consulta, y teniendo en cuenta la información aportada por la consultante, que tiene la intención de arrendar tres viviendas con la finalidad de suarrendarlas a terceros como viviendas vacacionales o turísticas en estancias de corta duración, deberá darse de alta por dicha actividad en el grupo 685 de la sección primera de las Tarifas que clasifica los “Alojamientos Turísticos Extrahoteleros.”.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).