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IRPF - V2534-20 - 24/07/2020

Consultation number: 
V2534-20
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DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Departure date: 
24/07/2020
Regulation: 
LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 14, 33.1 y 99.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74 y ss.
Description of facts: 

El consultante extinguió su relación laboral con una entidad financiera, en el ámbito de un procedimiento de despido colectivo, el 30 de noviembre de 2017. En junio de 2020, la entidad satisfizo al consultante unas diferencias retributivas que le eran debidas, derivadas de la declaración de nulidad de un expediente de regulación temporal de empleo unilateralmente impuesto por la entidad con anterioridad, en 2013. El Tribunal Supremo en sentencia de 21 de junio de 2017, desestimó el recurso interpuesto, contra la sentencia de instancia, por la entidad financiera, y confirmó la nulidad del mencionado expediente de regulación y la reposición de los trabajadores a las condiciones de trabajo previas al expediente. Adicionalmente la entidad satisface al consultante el pago del interés legal de demora. La entidad practicó retención a cuenta por el IRPF, sobre las diferencias retributivas satisfechas, aplicando un tipo de retención del 43,30 por ciento

Issue raised: 

Retención a cuenta del IRPF aplicable a las diferencias retributivas percibidas.

Complete answer: 

La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:

“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”

En el presente caso, por sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2017, que adquirió firmeza en 2017, se declara la nulidad del expediente de regulación temporal de empleo y el derecho del consultante a la reposición de las condiciones de trabajo previas al expediente, por lo que procede imputar a dicho período impositivo 2017 las diferencias retributivas percibidas en 2020.

Por otra parte, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la LIRPF estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses de demora objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la LIRPF. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1. b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

Por otra parte, el artículo 99 de la LIRPF regula la obligación de practicar pagos a cuenta, y en su apartado 2 dispone lo siguiente:

“2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.

(…).”

Dicha obligación se desarrolla en los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/ 2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

En relación con la retención correspondiente al pago de diferencias salariales, y en cuanto al tipo de retención aplicable, el artículo 80.1 del RIRPF, establece que “la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:

1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.

(…).

5.º El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3.º o 4.º de este apartado.

(…)”.

A dicho respecto, debe tenerse en cuenta que los rendimientos, diferencias retributivas, satisfechos en 2020, tienen por sí mismos y a efectos de retenciones la consideración de atrasos, por lo que el tipo de retención aplicable es el tipo fijo establecido para los atrasos.

Respecto a los intereses por el retraso en el reconocimiento y consecuente pago de las diferencias salariales correspondientes, como se expuso anteriormente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen la calificación de ganancia patrimonial, y por lo que se refiere a la práctica de retención sobre los mismos cabe indicar que no procede realizar retención alguna, a cuenta del Impuesto, debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del RIRPF, somete a retención o ingreso a cuenta.

En relación con las retenciones aplicadas, si el contribuyente considera que las retenciones practicadas han sido superior a la debida, sin perjuicio de la aplicación por el propio contribuyente en su autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la retención efectivamente practicada, cabe indicar que el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre) dispone que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.

Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre).

En concreto, el artículo 129, sobre especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas, en su apartado 1, señala que cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones o ingresos a cuenta, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la citada Ley 58/2003 (ambos sobre devolución de ingresos indebidos) y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo. Y el apartado 2 del artículo 129 añade:

“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.

(…).”

El referido artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 establece, en su apartado 2.b), que tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos:

“b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos.”. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

(…).”

Por otra parte, respecto a la disconformidad con las retenciones o ingresos a cuenta practicados, cabe indicar que el cauce para su impugnación lo constituye la reclamación económica-administrativa. En este sentido, el artículo 227.4 de la citada Ley 58/2003 dispone que “serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:

a) (…).

b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.

(…)”.

Asimismo, el artículo 235 de la misma Ley 58/2003 establece: “1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

(…).”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.