IRPF - V2558-20 - 28/07/2020

Con carácter previo al análisis de la ganancia o pérdida patrimonial generada en la transmisión de la vivienda, y de la exención por reinversión en vivienda habitual, procede traer a colación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial, y en particular, los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil. En este sentido, el artículo 1.357 del Código Civil excepciona, en el caso de la vivienda familiar y del ajuar doméstico, la regla establecida en dicho artículo de que los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad de gananciales tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial, disponiendo la aplicación a la vivienda familiar de la regla establecida en el artículo 1.354 de dicho Código, según la cual “los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas".

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1989, en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.

Tras contraer matrimonio en régimen de gananciales, al residir los cónyuges conjuntamente en una vivienda, ésta constituirá su vivienda familiar, siendo de aplicación el segundo párrafo del artículo 1.357 del Código Civil, y, en consecuencia, el artículo 1.354 de dicho Código, con la salvedad de que los cónyuges, en ejercicio de su autonomía de voluntad, decidieran excluir la aplicación de este criterio y atribuyeran al bien adquirido la condición que mejor les pareciese.

En el presente caso, vigente ya el matrimonio, la amortización del préstamo hipotecario, se efectúa con cargo a fondos gananciales, siendo de aplicación el criterio expuesto derivado de los artículo 1.357 y 1.354 del Código Civil, la titularidad de la vivienda corresponderá en proindiviso al consultante (titular originario), por su aportación anterior al matrimonio, y a la sociedad de gananciales en la proporción que represente la aportación ganancial, la cual corresponderá por mitad a cada cónyuge. Por tanto, de acuerdo con lo expuesto la cónyuge del consultante será titular de la vivienda habitual del matrimonio en el porcentaje que se corresponda con la mitad de las aportaciones gananciales destinadas a la cancelación del préstamo hipotecario.

Sentado lo anterior, la transmisión de la vivienda habrá generado en los transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.

La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la misma ley, configurándose de la siguiente forma:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

Por su parte, la individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la LIRPF, estableciendo en su apartado 1 que “la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.

A su vez, los apartados siguientes del citado artículo 11 recogen las reglas de individualización de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales, siendo en el apartado 5 donde se regulan las reglas de individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales, configurándolas de la siguiente forma:

“5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.

(...)”.

Por tanto, en el caso planteado, la cónyuge del consultante a efectos de calcular la ganancia o pérdida obtenida en la transmisión de su vivienda habitual deberá considerar el porcentaje de titularidad que haya adquirido de la vivienda por la cancelación del préstamo hipotecario, esto es, el porcentaje que se corresponda con la mitad de las aportaciones gananciales destinadas a la cancelación del préstamo hipotecario, conforme a los anteriores preceptos del CC.

No obstante, la exención por reinversión en vivienda habitual, esta viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(…).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

(…).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.

Añade, en su apartado 2 que para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, salvo que concurriera cualquiera de las circunstancias anteriormente mencionadas que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.

Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.

En el caso planteado, el consultante y su cónyuge procedieron a la venta de la que era su vivienda habitual en 2019, y según manifiesta, destinan parte del importe obtenido a la adquisición en el mismo año de una nueva vivienda habitual a partes iguales, entregando parte del precio de la misma en el momento de la compraventa y financiando el resto del precio de la misma con un préstamo hipotecario.

Por tanto, el consultante podrá aplicar la exención por reinversión a la parte proporcional de la ganancia patrimonial que se corresponda con el importe obtenido en la enajenación (según su porcentaje de titularidad en la vivienda transmitida) que destine a satisfacer el precio de la nueva vivienda, en la medida que se corresponda con el porcentaje de titularidad que de ésta adquiere (el 50 por ciento según su escrito). Asimismo, su cónyuge podrá aplicar la exención por reinversión, respecto de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual por el importe reinvertido que se corresponda con el porcentaje de titularidad que haya adquirido de la vivienda por la cancelación del préstamo hipotecario, de acuerdo con los preceptos anteriormente transcritos del Código Civil, y que destine a la adquisición de su 50 por ciento de titularidad en la nueva vivienda. Además, en ambos casos como importe reinvertido se considerará tanto, la parte del precio y de los gastos inherentes a la adquisición (en la medida en que forman parte del valor de adquisición de acuerdo con el artículo 35 de la LIRPF) satisfechos en el momento de la compraventa, como el resto del importe obtenido en la transmisión que destinen a la cancelación del principal del crédito hipotecario (en el porcentaje en que sean titulares) dentro de los dos años posteriores a la transmisión.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.