Las consultantes, H, sociedad holding, y A, forman parte de un grupo mercantil en el que también se incluye B. Tanto A como B están participadas por la entidad holding en un 99,99 por cien. En 2018 B concedió un préstamo a una entidad ajena al grupo, C, para financiar la compra de un edificio en construcción de viviendas, locales y trasteros con la intención de terminar la construcción y vender los inmuebles. Desde entonces C ha venido ejecutando parte de la obra pero, ante las dificultades financieras, las partes han acordado que C entregue la promoción al grupo mercantil al que pertenece B, que dispone de la financiación necesaria para acabar la promoción. En cumplimiento de dicho acuerdo A llevará a cabo una ampliación de capital en la que C aportará el edificio en construcción, asumiendo A la deuda de C con B. El valor de aportación del edificio en construcción será casi coincidente con el importe de la deuda asumida, por lo que C sólo suscribirá una participación en la ampliación de capital social de A. Tras la ampliación, C transmitirá a la entidad holding la participación en A, que será quien continúe y finalice la promoción del edificio.
1. Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º,letra e), de la Ley 37/1992, por la aportación del edificio en construcción por la sociedad C.
2.- Si la asunción por parte de A de la deuda del préstamo hipotecario del que es prestamista B es una operación no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (tanto a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados como a la de Transmisiones Patrimoniales Onerosas).
3.- Si la adquisición por la entidad holding H de la participación de A suscrita por C en la ampliación de capital social, no es una operación a la que resulte aplicable el artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores, teniendo en cuenta que, a pesar de ser realizada dentro de los tres años siguientes a la ampliación de capital, se trata de una aportación de bienes afectos a la actividad empresarial.
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante C que realiza la operación controvertida de entrega de un edificio en construcción tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de la entrega del solar objeto de consulta, el artículo 84, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
En este sentido, cabe señalar que, con fecha 24 de abril de 2013, tuvo lugar contestación vinculante a consulta con número V1415-13, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación del tercer guion de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, por lo que se remite a la misma.
En dicha contestación se puso de manifiesto lo siguiente:
“(…).
Con respecto al sujeto pasivo de las entregas de bienes inmuebles dados en garantía del cumplimiento de una obligación principal, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre). Dicho precepto, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…).
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo en virtud de lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley del Impuesto cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de entregas y tener por objeto un bien inmueble que esté afectado en garantía del cumplimiento de una obligación principal.
c) Tales operaciones deben consistir en entregas de bienes distintas de aquellas a las que se refieren los dos primeros supuestos contemplados en el propio artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.
d) Las entregas realizadas deben ser consecuencia de la ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, si bien la inversión del sujeto pasivo también se producirá en los casos de transmisión de inmuebles otorgados en garantía a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir tal deuda por el adquirente.
(…).”.
2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guion del artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo guion de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).
En cuanto a la delimitación positiva, con carácter previo al estudio de las operaciones contempladas en el supuesto regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion de la Ley 37/1992, cabe aclarar la finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la Ley 7/2012 anteriormente referida.
De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la finalidad de la modificación del precepto es evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente.
Atendiendo a dicha finalidad, el propio artículo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guion contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:
- Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
- Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
- Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que en la entrega de la promoción en curso, por la entidad C, promotora de dicha obra, con asunción de la deuda hipotecaria del transmitente por parte de la persona adquirente podrá ser de aplicación este supuesto de inversión del sujeto pasivo.
B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se informa lo siguiente.
3.- En relación con la adjudicación por parte de C de un edificio en construcción en favor de A, quien entregará a C una participación en la ampliación de su capital social y además asumirá la deuda de dicha entidad con B.
En concreto se solicita confirmación de que la entrega de inmueble, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, es una operación no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (tanto a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados como a la de Transmisiones Patrimoniales Onerosas).
Lo primero a tener en cuenta es lo dispuesto en el artículo el artículo 4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD–, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE núm. 251, de 20 de octubre de 1993, que establece que «A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa».
De la aplicación de dicho precepto a la operación planteada resulta lo siguiente:
- Por un lado, se produce la transmisión de un bien inmueble, un edificio en construcción, realizada por una sociedad en favor de otra entidad mercantil.
- Por otro lado, a cambio de la entrega del inmueble en cuestión, la sociedad receptora efectúa una contraprestación mixta, ya que entrega a la sociedad transmitente participaciones propias (una participación) correspondientes a una ampliación de su capital social y, además, asume la deuda pendiente de la sociedad transmisora por la adquisición de los inmuebles que recibe.
Luego la operación planteada supone la realización de dos convenciones sujetas al impuesto, una ampliación de capital y una adjudicación de un bien en pago de la asunción de una deuda. Esta Dirección General ya manifestó anteriormente el reconocimiento de la existencia de dos convenciones en Resolución de fecha 26 de noviembre de 2002, en la que se señalaba que si a la aportación de un inmueble hipotecado a una sociedad que amplia capital se añade la asunción de la deuda por parte de la entidad adjudicataria del inmueble, esta segunda operación es otra convención, distinta de la transmisión del inmueble, por lo que debe gravarse separadamente de aquélla (Resolución 1846-02 y, posteriormente, Resolución 0252-05 de 15 de septiembre de 2005).
De las citadas convenciones, la primera de ellas deberá tributar por la modalidad de Operaciones Societarias del ITP y AJD, mientras que la parte del inmueble que se entrega a cambio de la asunción de la deuda podría constituir hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) o, en su caso, de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, como transmisión de un bien integrado en el patrimonio de una persona física o jurídica) como se examina a continuación.
4.- Asimismo, y en relación con la tributación de la ampliación de capital.
La entrega de participaciones propias por la sociedad receptora del inmueble configura el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de aumento de capital, que en el supuesto planteado se limita a la parte del inmueble que, como aportación no dineraria, corresponde a la única participación que suscribe C.
Así resulta de los dispuestos en el artículo 19.1. 1º del texto refundido del ITP y AJD, al disponer que «Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades». No obstante, el artículo 45.I.B.11 establece que
«Estarán exentas:
(…)
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
(…)».
Por último, conforme al artículo 1.2 del citado texto refundido, «En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias», de donde resulta la incompatibilidad entre las dos modalidades de Transmisiones patrimoniales Onerosas y operaciones Societarias del ITP y AJD. A este respecto, el criterio de este Centro Directivo, expuesto en diversas contestaciones a consultas –por ejemplo, las nº 2086-00, 0281-01 y 0471-01, de fecha 17 de noviembre de 2000, 14 de febrero de 2001 y 6 de marzo de 2001, respectivamente– es que en el caso de que una misma convención esté sujeta a ambas modalidades, tributará por la de operaciones societarias, que tiene prioridad sobre la de transmisiones patrimoniales onerosas, de acuerdo con el principio general del Derecho de que la Ley especial prevalece sobre la Ley general.
Por tanto, la sujeción a la modalidad de operaciones societarias implica necesariamente la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de la parte del inmueble que se entrega como aportación no dineraria por la suscripción de la participación de la sociedad limitada.
Y, finalmente, debe señalarse que la parte del bien inmueble que se entrega como aportación no dineraria por la suscripción de las participaciones y que tributa por la modalidad de operaciones societarias, tributará además en el IVA, en cuanto constituye una entrega efectuada por un sujeto pasivo de dicho impuesto de elementos de su patrimonio empresarial a una sociedad (artículo 4.Uno en relación con el 8.Dos.2º de la LIVA), ya que no existe incompatibilidad entre el IVA y la modalidad de operaciones societarias del ITP.
5.- En relación con la tributación de la adjudicación del inmueble en pago de asunción de deudas. Deben distinguirse, a su vez, dos conceptos:
-La asunción de deudas y
-La adjudicación de bienes en pago de la misma.
En relación con la asunción de deuda: No es una figura reconocida en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como hecho imponible en el artículo 7 del Texto Refundido y como tal no debe tributar en el Impuesto la constitución de dicha figura. Tampoco estará sujeta a la cuota variable del documento notarial del artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD:
Artículo 31.
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Conforme al precepto transcrito, la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados exige la concurrencia de los cuatro requisitos siguientes:
• Tratarse de primeras copias de escrituras y actas notariales.
• Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
• Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial (actualmente, Oficina Española de Marcas y Patentes) y de Bienes Muebles.
• No estar sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el caso de la asunción de deuda no concurre el requisito de tratarse de un acto inscribible en los citados registros públicos, máxime cuando la entidad acreedora no comparecerá en la escritura de asunción de deuda.
- La adjudicación de bienes en pago de asunción de deuda: El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 1.A) que «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas».
El apartado 2 de dicho precepto precisa, además, que “2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.
(…).”.
Y, por último, el apartado 5 del artículo 7 establece que “No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
De igual forma se manifiesta la normativa del IVA. Así, entre otros, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 4 (hecho imponible), 5 (concepto de empresario o profesional), 8 (concepto de entrega de bienes) y 20. Uno.22º y. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre de 1992). Según estos preceptos, la transmisión del inmueble estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por el concepto de entrega de bienes (artículo 4.Uno en relación con el 8.Uno de la LIVA), aunque, tratándose de un bien inmueble, podría entrar en juego la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones (en cuyo caso, se produciría la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP), salvo que el sujeto pasivo renunciara a ella en virtud de lo dispuesto en el apartado dos de ese mismo artículo.
Por todo lo expuesto, se puede confirmar que la sujeción al IVA de la adjudicación del inmueble, sin exención o sin renuncia a la misma, determina la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, pero la no sujeción por tal modalidad posibilita la aplicación de la cuota variable del documento notarial en cuanto a la parte del inmueble que no está sujeto por la modalidad de operaciones societarias, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2
del texto refundido del ITP y AJD.
6.- Aplicación del art. 314 de la Ley del Mercado de Valores
Actualmente el artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE núm. 255, de 24 de octubre de 2015) –en adelante TRLMV–, recoge el contenido del artículo 108 de la anterior Ley de Mercado de Valores, Ley 24/1988, de 28 de julio, estableciendo lo siguiente:
«Artículo 314
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(…).».
Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido –en adelante IVA– y en el ITP y AJD:
– Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITP y AJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, TRLMV).
– Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITP y AJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del artículo 314.2 del TRLMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores («animus defraudandi»), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
En el supuesto objeto de consulta se plantea una compraventa de participaciones sociales en el mercado secundario no admitidas a negociación. Por tanto, se dan dos de los tres requisitos básicos, antes referidos, para la aplicación de la regla especial del artículo 314.2 del TRLMV.
El tercero de estos requisitos es la intención o pretensión de «elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles». En el supuesto planteado se transmite una participación de una entidad mercantil cuyo activo parece estar formado en más de un 50 por ciento por bienes inmuebles radicados en España y que, de acuerdo con el escrito de consulta, están afectos a la actividad económica de promoción inmobiliaria. En consecuencia, no concurren ninguno de los tres supuestos –incisos a), b) y c)– en los que se presume, salvo prueba en contrario, aquella intención o pretensión de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de dichos bienes.
Por tanto, en principio, no sería de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedaría exenta del IVA o del ITP y AJD, al que está sujeta, sin perjuicio de que mediante la referida transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión del inmueble propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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