IVA - V1034-21 - 21/04/2021

1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones, destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).".

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En cuanto a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de la finca urbana objeto de consulta, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992.

A estos efectos el artículo 93, apartado Cuatro, de la Ley del Impuesto dispone que:

“Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.".

Por su parte, el artículo 94, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto hace referencia a las limitaciones del derecho a deducir y establece lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

(…)

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(…)

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

(…).”.

Respecto de los requisitos formales para el ejercicio del derecho a deducir, el artículo 97 de la Ley del Impuesto dispone que:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…).”.

De la escasa información contenida en el escrito de consulta no puede deducirse si la actividad de promoción inmobiliaria que va a realizar el consultante se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, En el caso de que dicha actividad se encontrara sujeta y no exenta y siempre que se cumplan los requisitos y circunstancias previstos en los artículos señalados, las cuotas del Impuesto soportadas por la consultante en la adquisición de la finca urbana objeto de consulta serán deducibles, con cumplimiento del resto de condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

3.- Con respecto a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas con anterioridad al inicio de la actividad, habrá que tener en consideración lo dispuesto por el artículo 111 de la Ley 37/1992, a cuyo tenor:

“Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

(…)

Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.”.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el TJUE) se ha pronunciado en numerosas ocasiones en relación con el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con carácter previo al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan la actividad económica del sujeto pasivo.

Así, la primera sentencia que se refiere concretamente a esta cuestión es la dictada por el Tribunal con fecha 14 de febrero de 1985 en el Asunto C-268/83, Rompelman, que dispone en su apartado 23 que el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas y sería contrario a dicho principio el hecho de que las referidas actividades económicas sólo empezaran cuando se produzca el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del Impuesto sobre el Valor Añadido en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes y durante la realización efectiva de actividades económicas.

Siguiendo la jurisprudencia comunitaria, en el mismo sentido se ha pronunciado el TJUE recientemente en su sentencia de 17 de octubre de 2018, asunto C-249/17, señalando lo siguiente:

“(…)

24 El principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas solo empezaran en el momento en que nace el ingreso imponible. Cualquier otra interpretación supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados por necesidades de la empresa en función de que estos se efectuaran antes de iniciar la explotación efectiva de la empresa o de que se efectuaran durante la explotación de esta (sentencia de 21 de marzo de 2000, G. y otros, C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145, apartado 45 y jurisprudencia citada).

(…).”.

Por tanto, las cuotas que se hayan soportado por adquisiciones de bienes y servicios que la consultante haya afectado a la realización de una actividad empresarial o profesional sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido serán deducibles en los términos previstos en la Ley. El criterio para proceder a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado antes del inicio de las operaciones gravadas se fija en la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos a una actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo, aunque la actividad no diera lugar a operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- A los efectos de valorar dicha intencionalidad, el artículo 27, apartado 2, del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), relaciona en una lista ejemplificativa una serie de circunstancias que permitan acreditar a los sujetos pasivos la intencionalidad a que se refiere el citado artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto:

“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

(…).”.

Si bien dicho precepto se refiere al momento en que ha de entenderse iniciada una actividad empresarial o profesional a los efectos de ejercitar el derecho a la deducción del Impuesto, su contenido resulta plenamente válido a los efectos de valorar si la consultante, tal y como manifiesta, ha afectado la finca urbana a la que se refiere la consulta al desarrollo de una actividad empresarial sujeta y no exenta, con independencia de que no se haya iniciado todavía.

En tal caso, las cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de la finca urbana serían plenamente deducibles, de conformidad al artículo 92 de la Ley 37/1992, siempre que se cumplan el resto de requisitos desarrollados con anterioridad y que se contienen en dicha Ley.

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En consecuencia con todo lo anterior, dicha intencionalidad es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será la interesada quien, en su caso, podrá acreditarlo por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.