IVA - V1039-21 - 21/04/2021

A) En relación con las cuestiones relacionadas con los Impuestos Especiales de Fabricación, se informa lo siguiente.

1.- De acuerdo con el artículo 11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, define la ultimación del régimen suspensivo de los productos objeto de los impuestos especiales como a continuación se expone:

“Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28 y 37, el régimen suspensivo se ultima, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente:

a. Por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del impuesto.

b. Mediante la exportación de los productos.”.

De acuerdo al citado artículo, la ultimación del régimen suspensivo de los productos objeto de impuestos especiales se encuentra vinculada fundamentalmente con el devengo del impuesto. En relación al devengo de los impuestos de las operaciones objeto de la consulta, el artículo 7 de la LIE dispone:

“Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28, 37 y 40, el Impuesto se devengará:

1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:

a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.

b) a la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

c) a uno de los destinatarios a los que se refiere el artículo 17.1, letra a), apartado iv), de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.

(…).”.

Sentado lo anterior, el consultante manifiesta que realiza suministros de productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos a buques afectos a la navegación marítima internacional, bien directamente, desde un depósito fiscal o a través de gabarras a través del procedimiento de ventas en ruta.

Respecto del avituallamiento a través de un depósito fiscal, conforme a los preceptos anteriormente expuestos, cabe señalar que el devengo del Impuesto sobre Hidrocarburos se produce a la salida de los productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto de dicho establecimiento.

2.- Por otra parte, en relación con los suministros a través de gabarras, cabe señalar que el artículo 27 Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, (BOE de 28 de julio), en adelante RIE, regula el procedimiento de ventas en ruta:

“1. Con carácter general, la salida de productos de fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal podrá efectuarse por el procedimiento de ventas en ruta siempre que se haya devengado el impuesto con aplicación de un tipo ordinario o reducido.

Podrán enviarse productos por el procedimiento de ventas en ruta a instalaciones cuya titularidad sea de los expedidores y en las que se reciba el producto para su posterior entrega por canalización hasta la vivienda de los consumidores finales.

No obstante, el gasóleo no podrá ser enviado por el procedimiento de ventas en ruta a un almacén fiscal o a un detallista cuando se haya devengado el impuesto con aplicación de los tipos reducidos previstos en los epígrafes 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley.

2. Para la aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior deberán cumplirse las siguientes condiciones:

a) El expedidor deberá disponer de un sistema de control que permita conocer en todo momento las salidas de producto del establecimiento, las entregadas a cada destinatario y las que retornan al establecimiento.

b) Con carácter previo a la expedición, el expedidor cumplimentará electrónicamente un borrador de albarán de circulación en el que figurarán la clase y cantidad de productos a suministrar mediante este procedimiento de ventas en ruta, la identificación del expedidor y del medio de transporte, así como la fecha de inicio de la circulación y lo enviará a la Agencia Estatal de Administración Tributaria para su validación por ésta con una antelación no superior a los siete días naturales anteriores a la fecha de inicio de la circulación indicada en el albarán de circulación. Deberá presentarse a través de un sistema informatizado que cumpla las instrucciones contenidas en las disposiciones complementarias y de desarrollo de este Reglamento que se establezcan.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria verificará por vía electrónica los datos del borrador del albarán de circulación. Si dichos datos no son válidos, informará de ello, sin demora, al expedidor. Si dichos datos son válidos, la Agencia Estatal de Administración Tributaria asignará al albarán de circulación un código de referencia electrónico y lo comunicará al expedidor.

La circulación se amparará con un ejemplar del albarán de circulación validado con el código de referencia electrónico en el que se haga constar que se trata de productos salidos para su suministro por el procedimiento de ventas en ruta.

c) En el momento de la entrega de producto a cada destinatario se emitirá una nota de entrega ajustada al modelo que se apruebe por el Ministro de Hacienda, con cargo al albarán de circulación, acreditativa de la operación. El ejemplar de la nota de entrega que queda en poder del expedidor de la misma deberá ser firmado por el destinatario. Si el vehículo que realiza la venta en ruta expide las notas de entrega por vía electrónica, los destinatarios podrán firmar la nota de entrega también por vía electrónica.

De no hallarse presente en el momento de la entrega, podrá firmar la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado para la entrega del producto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 106 en cuanto a la acreditación de la condición de consumidor final.

d) El retorno al establecimiento de origen debe producirse dentro del segundo día hábil siguiente al de la salida.

e) Tan pronto como se retorne al establecimiento de origen y, en todo caso, dentro de los cinco días hábiles siguientes a la terminación de la circulación, salvo en los casos previamente justificados ante la oficina gestora en los que dicho plazo puede ser ampliado, el expedidor deberá comunicar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por vía electrónica y conforme al procedimiento aprobado por el Ministro de Hacienda, la información contenida en las notas de entrega con cargo al albarán de circulación.

Cuando se trate de productos por los que se ha devengado el impuesto con aplicación de un tipo impositivo ordinario, la información a suministrar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria se referirá únicamente a la cantidad global de producto entregado con aplicación de dicho tipo impositivo.

f) En el libro de existencias se deberá efectuar un asiento negativo de data correspondiente a los productos reintroducidos en la fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal que se justificará con el albarán de circulación expedido a la salida, en el que consten las entregas efectuadas, así como con los duplicados de las notas de entrega.

3. La oficina gestora podrá autorizar el procedimiento de ventas en ruta para la realización de avituallamientos de carburantes a aeronaves y embarcaciones con aplicación de la exención establecida en las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 51 de la Ley. En estos casos, se seguirá el procedimiento expuesto en el apartado 2 de este artículo.

En el supuesto de que para realizar los avituallamientos se utilice una embarcación, el retorno al establecimiento de origen debe producirse dentro del plazo de cinco días naturales, contados a partir del inicio de la circulación.”.

Este procedimiento de ventas en ruta regulado en el artículo 27 del RIE tiene carácter general para las salidas de productos de fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal, siempre que se haya devengado el impuesto con aplicación de un tipo impositivo ordinario o reducido y, asimismo, permite que la oficina gestora establezca condiciones para la realización de avituallamientos de carburantes y combustibles a embarcaciones con aplicación de la exención recogida en las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 51 de la Ley de Impuestos Especiales.

En concreto, el artículo 51 de la Ley de Impuestos Especiales establece:

“Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:

1. La fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2.ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.

2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:

a) Su utilización como carburante en la navegación aérea, con excepción de la aviación privada de recreo.

b) Su utilización como carburante en la navegación, incluida la pesca, con excepción de la navegación privada de recreo.

(…).”.

En conclusión, independientemente de que los suministros a los buques afectos a la navegación internacional se realicen directamente desde el depósito fiscal o a través de gabarras mediante el procedimiento de ventas en ruta establecido en el artículo 27 del RIE, la ultimación del régimen suspensivo de los productos gravados se producirá en el momento de la salida del depósito fiscal, es decir, en el momento del devengo de los impuestos especiales, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 7 de la LIE.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

3.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, tanto las ventas de combustible efectuadas por la consultante a favor de la matriz como aquellas efectuadas por esta a favor de los titulares de la explotación de los buques aprovisionados, deben calificarse como entregas de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Adicionalmente, de conformidad con el artículo 68 de la Ley 37/1992:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, parece que las entregas de combustible, tanto las efectuadas por la consultante como las efectuadas por la matriz irlandesa, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido bien porque la puesta a disposición del combustible se produce en el territorio de aplicación del impuesto, o bien porque el lugar de inicio del transporte del que este es objeto para su puesta a disposición, se produce en el territorio de aplicación del impuesto.

4.- No obstante, debe analizarse si dichas entregas pueden quedar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En primer lugar, en el caso de las entregas de bienes destinados a la exportación, de conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

(…).”.

Es doctrina de este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15) que “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

En concreto, respecto de las ventas en cadena o sucesivas de bienes antes de la salida efectiva de los mismos fuera del territorio de la Comunidad, este Centro directivo ha señalado también (por todas la consulta de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.

Por último y respecto del tratamiento fiscal de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número de consulta V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sentado lo anterior, debe indicarse que de los antecedentes de hecho explicados en el escrito de la consulta no parece inferirse que los bienes sean expedidos de forma efectiva fuera del territorio de la Comunidad, ni por la consultante, ni por la matriz irlandesa, ni tampoco se especifica si esa es la intención de los buques aprovisionados con el combustible, respecto de los cuales sólo se indica que se encuentran bien en situación de atraque en un puerto español, o bien fondeados frente a la costa española.

Se indica por la consultante que es ella misma la que procura la formalización de todos los trámites aduaneros necesarios, incluida la cumplimentación del Documento Aduanero Administrativo que ampara el aprovisionamiento.

A este respecto debe indicarse, como reiteradamente ha hecho este Centro directivo (por todas, la contestación de 9 de febrero de 2017 y número 0003-17, o en la contestación vinculante de 17 de octubre de 2019 y número V2874-19), que el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (en adelante CAU), respecto a las mercancías de la Unión establece en su artículo 269:

“1. Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.

2. El apartado 1 no se aplicará a ninguna de las siguientes mercancías de la Unión:

(…)

c) mercancías entregadas, exentas del IVA o de impuestos especiales, para el suministro de aeronaves o embarcaciones, independientemente del destino de la aeronave o de la embarcación, para las que se exigirá una prueba de tal entrega;

(…)

3. En los casos a que se refiere el apartado 2, letras a), b) y c), serán de aplicación las formalidades relativas a las declaraciones aduaneras de exportación establecidas en la legislación aduanera.”.

Cabe destacar que la definición del régimen de exportación ha sufrido una importante modificación respecto a la regulación anterior al haberse eliminado la exigencia de que las mercancías deban expedirse a un destino situado fuera del territorio aduanero de la Unión. Así, el artículo 786.1 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario definía el régimen de exportación como aquel que se aplicará “cuando las mercancías comunitarias deban expedirse a un destino situado fuera del territorio aduanero de la Comunidad.”.

En este sentido las “Guías de exportación y salida del territorio aduanero de la Unión”, publicadas por la Comisión Europea han venido a refrendar lo ya establecido en el artículo 269 del CAU, según el cual las entregas de mercancías, exentas de IVA o de impuestos especiales, para el suministro de aeronaves o embarcaciones deben formalizarse como una exportación aunque no se incluyan en dicho régimen.

Es decir, se deberá presentar una declaración de exportación y aplicar todos los trámites aduaneros relativos al régimen de exportación.

5.- En segundo lugar, debe analizarse si a las entregas de bienes objeto de consulta pueden serles de aplicación lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992.

A este respecto, entiende este Centro directivo que, aunque la consultante haga referencia en su consulta a la posible aplicación del artículo 23 de la Ley 37/1992, se refiere a la aplicación del artículo 24 de la Ley del impuesto pues es en este precepto, y no en el anterior, en el que se regulan las condiciones para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega de bienes que, siendo objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, se encuentren en régimen suspensivo o, lo que es equivalente, en régimen de depósito distinto del aduanero.

Así, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(…).”.

El régimen de depósito distinto del aduanero se encuentra definido en el apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, las entregas de carburante efectuadas por la consultante a favor de la matriz irlandesa estarán sujetas y exentas del impuesto cuando la puesta a disposición del carburante a favor de esta última se produzca durante la vigencia del régimen suspensivo de los Impuestos Especiales de Fabricación, circunstancia que no parece concurrir en el supuesto objeto de consulta.

6.- La ultimación del régimen suspensivo o, lo que es lo mismo, del régimen de depósito distinto del aduanero determinará la realización de una operación asimilada a una importación en los casos a los que hace referencia el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 que establece que:

“Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

(…)

5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(…)

No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.

En dichas operaciones asimiladas a importaciones corresponderá, en su caso, la condición de sujeto pasivo del impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992, a los “adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley” y, por tanto, a la consultante.

7.- No obstante, el artículo 22 de la Ley 37/1992, establece que:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

3.º Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

(…)

Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:

1.º Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1.º y 2.º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.

2.º Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno.”.

De acuerdo con lo manifestado por la consultante en su escrito, todos los suministros de carburante se efectúan por la entidad matriz irlandesa a favor de los titulares de buques aptos para navegar por alta mar afectos a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención del impuesto en las operaciones de avituallamiento de combustible para buques a los que hace referencia el artículo 22.Uno de la Ley 37/1992 ha sido objeto de análisis de forma reiterada por este Centro directivo, como con ocasión de la consulta de 10 de mayo de 2006 y número V0919-06, en relación con la adquisición de combustible por parte de un provisionista de buques o la contestación vinculante número V2874-19, a la que antes hemos hecho referencia.

De acuerdo con dichas consultas, del artículo 22 de la Ley 37/1992 se deduce que “la exención en la entrega de los productos de avituallamiento se refiere, única y exclusivamente, a la entrega que tiene como destinatario al titular de la explotación del buque.

La entrega del titular del depósito al consultante no está, consiguientemente, exenta, al realizarse a persona distinta de quien es el titular de la explotación del buque.”.

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 22 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 148 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre (DOUE de 11 de diciembre, L 347).

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) ha interpretado el alcance del artículo 148 de la Directiva del impuesto en la sentencia de 3 de septiembre de 2015 que resuelve el asunto C-526/13, “Fast Bunkering Klaipeda UAB”, en relación con el avituallamiento efectuado por un proveedor a un buque que cumple las condiciones del artículo 148 de la Directiva facturando la entrega a un intermediario que actúa en nombre propio tanto en la adquisición del bien como en la reventa posterior al buque, si bien, la entrega física del producto de avituallamiento se hace directamente a bordo del buque. En dicha sentencia, el Tribunal europeo señala lo siguiente:

“47 Dicho esto, los autos del procedimiento ante el Tribunal de Justicia y las explicaciones ofrecidas en la vista por el representante de FBK revelan que, en el asunto examinado en el litigio principal, la propia FBK cargaba directamente el combustible en los tanques de los buques a los que dicho combustible estaba destinado. A continuación, esta empresa presentaba la correspondiente factura a los intermediarios que contrataban en nombre propio, ya que sólo podía determinar la cantidad exacta de combustible entregado al terminar de cargarlo.

48 En tales circunstancias, no cabe excluir que la transmisión de la propiedad del combustible a esos intermediarios no se produzca hasta el momento en que se termina de cargarlo. Si ello es así —y verificarlo corresponde al órgano jurisdiccional remitente—, procede señalar que esa transmisión de propiedad se produjo no antes del momento en que los navieros que explotaban los buques se vieron facultados para disponer de hecho del combustible como si fueran sus propietarios.

(…)

50 Por consiguiente, procede hacer constar que, en tales circunstancias, aunque, según las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, la propiedad del combustible se haya transmitido formalmente a los intermediarios y se suponga que estos últimos contrataban en nombre propio, en ningún momento esos intermediarios estuvieron en condiciones de disponer de las cantidades entregadas, pues quienes ostentaban la facultad de disponer de ellas eran los navieros que explotaban los buques desde el momento en que FBK cargó el combustible.

51 Ahora bien, para que una operación pueda calificarse de entrega de bienes a una persona en el sentido del artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2006/112, es preciso que esa operación tenga como consecuencia facultar a dicha persona para que disponga de hecho de los bienes como si fuera su propietario. En efecto, según reiterada jurisprudencia, el concepto de «entrega de bienes» mencionado en dicha disposición no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que comprende toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculte a la otra parte para disponer de hecho de dicho bien como si fuera su propietario (sentencia Evita-K, C 78/12, EU:C:2013:486, apartado 33 y jurisprudencia citada).

52 De ello se deduce que, en el supuesto al que se ha hecho alusión en el apartado 48 de la presente sentencia, las operaciones efectuadas por un operador económico como FBK no podrían calificarse de entregas a intermediarios que contratan en nombre propio, sino que deberían considerarse entregas realizadas directamente a los navieros que explotan los buques y, como tales, susceptibles de acogerse a la exención establecida en el artículo 148, letra a), de la Directiva 2006/112.

53 Habida cuenta del conjunto de consideraciones expuestas, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 148, letra a), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la exención establecida en esta disposición no es aplicable, en principio, a las entregas a intermediarios que contratan en nombre propio de bienes destinados al avituallamiento, aunque en la fecha de la entrega se conozca y haya quedado debidamente acreditado el destino definitivo de esos bienes y se hayan presentado a la administración fiscal pruebas que lo confirmen, con arreglo a la normativa nacional. No obstante, en circunstancias como las del asunto examinado en el litigio principal, esta exención puede aplicarse si la transmisión a tales intermediarios de la propiedad de los bienes que se trata en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable se produjo no antes del momento en que los navieros que explotaban los buques afectados a la navegación en alta mar se vieron facultados para disponer de hecho de esos bienes como si fueran sus propietarios, circunstancia que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.”.

De los antecedentes de hecho descritos en el escrito de la presente consulta parece inferirse que la entrega efectuada por la matriz irlandesa a favor de los titulares de la explotación de los buques se efectúa en condiciones FOB buque del adquirente final, mientras que en el acuerdo comercial intragrupo entre la parte consultante y la matriz irlandesa, aportado junto con el escrito de consulta se especifica que el riesgo y la propiedad de los productos pasarán del Proveedor al Comprador cuando los productos pasen la conexión de brida permanente a través de la manguera de entrega de la gabarra (de la consultante) al colector del buque indicado por el Comprador (cláusula 3.2.3 Entrega de Productos y transferencia del riesgo).

En cualquier caso, cuando el suministro de la matriz irlandesa a los buques se efectúe en condiciones idénticas a las del asunto “Fast Bunkering Klaipeda UAB” y, en particular, pueda considerarse que se realiza una única entrega de bienes, efectuada por la consultante a favor de los titulares de la explotación de dichos buques, puede concluirse que la entrega efectuada por la consultante a favor de los buques suplidos, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, debe quedar exenta del impuesto en virtud del artículo 22.Tres de la Ley 37/1992.

Y lo anterior sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 131 de la Directiva del impuesto que establece, en relación con la exención objeto de análisis en este apartado, que:

“Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.”.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.