La consultante es una entidad mercantil dedicada al asesoramiento e intermediación en la compraventa de proyectos energéticos renovables consistentes en que los propietarios de fincas constituyan un derecho de usufructo temporal a favor de los inversores a cambio de una renta equivalente (con un descuento financiero) a la que percibirán posteriormente los inversores de las entidades explotadoras. Los inversores usufructuarios, a su vez, encargarán a una entidad mercantil la explotación de la planta de energía que se instalará en la finca y que satisfará a los mismos unas rentas económicas derivadas de dicha explotación. Cuando no sea posible la constitución de un usufructo sobre la finca, se cederá la misma en arrendamiento y se constituirá un usufructo sobre los derechos económicos inherentes a dicho arrendamiento.
Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y obligado a emitir la factura correspondiente a la percepción de las rentas que satisfagan las entidades explotadoras de la planta energética a los inversores en las dos modalidades de cesión referidas.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante y las entidades cedentes de las fincas tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Aña di do, se en tenderá por prestación de servi cios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado dos, ordinales 2º y 3º, de dicho artículo establece que, en particular, se considerarán prestaciones de ser vi cios:
“2º. Los arrendamientos de bienes, industria o nego cio, em presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de com pra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
Según parece deducirse del escueto escrito de consulta, los inversores usufructuarios de las fincas o de los derechos económicos derivados de los arrendamientos de las mismas, según el caso, cederán la explotación de las plantas de producción de energía eléctrica que se instalen sobre dichas fincas (por parte de dichos inversores) a una entidad mercantil que se encargará de su explotación y que, a cambio de dicha cesión, satisfará a dichos inversores unas rentas monetarias.
En estas circunstancias, dichas cesiones constituirán una prestación de servicios de arrendamiento de la referida instalación que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, si la cesión que van a realizar los referidos inversores lo fuese únicamente del terreno en el que se va a instalar la planta de producción de energía y dicha instalación fuese realizada directamente por la entidad encargada de su explotación, debe señalarse que el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artícu lo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…)
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
(…).”.
Por lo tanto, si la cesión por parte de los inversores a las entidades mercantiles encargadas de la explotación de la planta energética correspondiente lo fuese sólo del terreno, sin incluir la propia planta, dicha operación también se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al no resultarle de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto.
3.- En relación con el sujeto pasivo de dichas prestaciones de servicios, el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
(…).”.
Por lo tanto, el sujeto pasivo de las prestaciones de servicios objeto de consulta será el inversor usufructuario que ceda la explotación de la planta energética a una entidad mercantil a cambio de una renta.
4.- En relación con el sujeto obligado a emitir la factura correspondiente a dichas prestaciones de servicios, el artículo 164 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)
Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.
La expedición de facturas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrá realizarse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento.
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.
El desarrollo de las obligaciones de facturación de los empresarios o profesionales se efectúa por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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